Magín Pont Clemente, Abogado del Bufete Pont Mestres&Asociados.
Es de sobras conocido que la Ley 1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en adelante LDGC, ha consagrado al fin en el ordenamiento tributario la separación entre procedimiento de gestión y liquidación, y, procedimiento sancionador, elevando a rango de ley algunos de los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990.
Como corolario de dicha separación, algunos autores habían llegado pacíficamente a la conclusión de que la notificación del acto administrativo de apertura de expediente sancionador, devenía, en puridad, el momento procesal en el que se interrumpía válidamente la prescripción de la infracción que se hubiera podido cometer, otorgando seguridad jurídica al presunto infractor de la norma tributaria. De esta forma, por vía interpretativa e integradora se daba el mismo tratamiento procesal a la figura del imputado/presunto infractor en cualesquiera de las ramas del derecho que son expresión del ius puniendi del Estado: Derecho penal, Derecho sancionador administrativo y Derecho sancionador tributario. Sólo cuando el procedimiento se dirige formalmente contra la persona acusada de vulnerar el Ordenamiento, se interrumpe la prescripción de la infracción o del delito.
No este el momento de entrar a analizar la actual discusión existente en sede de derecho procesal penal acerca de cuando se entiende que la acusación se dirige contra el presunto culpable, pues a los efectos del presente artículo no modifica para nada los argumentos que expondremos.
Que las cosas eran así, lo prueba el hecho de que la Administración Tributaria, a raíz de la separación de procedimientos operada por la LDGC, señalaba expresamente en los actos administrativos de inicio de procedimientos de comprobación e investigación que, con la notificación de inicio de ese procedimiento, se interrumpía la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones, lo que significaba que mediante ese acto se interrumpe la prescripción de la infracción. Con ello, amén de vulnerarse todas las garantías de los presuntos infractores, y de ponerse en evidencia, más si cabe, el conflicto entre el derecho a no declararse culpable versus la obligación de facilitar datos a la Hacienda Pública, se vicia de contenido el procedimiento de comprobación e investigación, al volver a mixtificar el procedimiento de comprobación e investigación con el sancionador como si la LDGC jamás se hubiese incorporado al Ordenamiento Tributario.
Desde el punto de vista jurídico, la praxis administrativa consistente en la pretendida interrupción de la prescripción de la infracción mediante la notificación del acto administrativo de inicio de procedimiento de comprobación e investigación, no producía efecto alguno, y era irrelevante. El proceso contra el imputado ni había nacido en el derecho, ni existía la certeza de que fuera a nacer.
Conviene insistir en que hasta ahora, éste era el estado de las cosas, en el que algunos autores habían llegado pacíficamente a la conclusión antes apuntada: la notificación del acto administrativo de apertura de expediente sancionador es el momento procesal en el que se interrumpe válidamente la prescripción de la infracción que se hubiera podido cometer.
El problema surge en el proyecto de Ley de Acompañamiento a los Presupuestos del año 2000, que prevé una modificación del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria, dándole la siguiente redacción:
1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a) b) y c) del artículo 64 se interrumpen:
a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.?
Pura y simplemente, inconstitucional.
Si la presente modificación entra en vigor, volveremos al año 1998, al momento temporal inmediatamente anterior a la entrada en vigor de la LDGC. La separación de procedimientos pierde sentido, la LGT deja vacía de contenido la LDGC, (pues deroga parcialmente el artículo 34 de la misma). Recordemos que, en derecho, la separación de dos procedimientos, procedimiento de comprobación e investigación y procedimiento sancionador, ordenada por el mismo legislador que el del Proyecto de Ley de Acompañamiento, supone consagrar la autonomía del uno frente al otro, porque aquél tiene por objeto determinar el hecho imponible, cuantificar el mismo, recaudar la deuda tributaria, frente a éste que persigue exclusivamente reprender al ciudadano por haber actuado contra la ley, vulnerando las leyes tributarias. Pues bien, el corolario lógico e ineluctable de dicha separación, de la ordenación de un procedimiento distinto e independiente del otro, es que la prescripción de la infracción alcanza igualmente la autonomía otorgada al procedimiento sancionador en si mismo considerado.
Si la modificación prevista del artículo 66 de la LGT llega a consumarse, el legislador convertirá al presunto infractor de una norma tributaria en un ciudadano de peor condición que el presunto infractor de una norma administrativa o de una norma penal, vulnerando, entre otros, los artículos 14, 24 y 103 de la Constitución. Veamos los motivos
El artículo 14 de la Constitución Española consagra el principio de que todos los ciudadanos somos iguales ante la Ley. Dicho principio ha sido matizado en numerosas ocasiones por el Tribunal Constitucional, pero es plenamente aplicable a este supuesto, como veremos después. Desde la perspectiva de la unidad del Derecho sancionador, la figura del infractor/imputado goza, por mandato del artículo 24 de la Constitución, de las mismas garantías: derecho a ser informados de la acusación formulada contra él, a un proceso sin dilaciones indebidas, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismo, a no confesarse culpable y a la presunción de inocencia. Consecuencia lógica e irrefutable de lo anterior es que el conocimiento de la acusación contra el imputado interrumpe la prescripción del delito o de la infracción (con las salvedades que pueda existir en sede penal). De esta forma la figura del infractor/imputado se rige básicamente de igual modo en las diversas expresiones del ius puniendi a las que me he referido más arriba. La igualdad de trato prevista en un principio desde la perspectiva del infractor/imputado se quiebra con la modificación del artículo 66 de la LGT operada por el proyecto de Ley de Acompañamiento.
Se dirá de contrario, que la singularidad de lo tributario justifica un tratamiento desigual a situaciones iguales en derecho, pues sólo durante el procedimiento de gestión, comprobación e investigación, la Administración tributaria puede tener conocimiento de que determinados hechos de la vida real son susceptibles de calificarse como constitutivos de infracción tributaria, lo que implica la necesaria interrupción de la prescripción de la infracción tributaria mediante actos que nada tienen que ver con el procedimiento sancionador en sí mismo considerado.
A la luz de lo expuesto hasta ahora, se pone de manifiesto una aparente confrontación entre los artículos 24 y 31 de la CE, reguladores respectivamente de las garantías del procedimiento y de la obligación de contribuir. Respecto de la obligación de contribuir, el TC, en la sentencia de 26 de abril de 1990, justificó en el Fundamento jurídico noveno, que ?no cabe sostener que la Administración tributaria y el contribuyente se encuentren en la misma situación como si de una relación jurídico-privada se tratara. Esa pretendida igualdad resulta desmentida por el artículo 31.1 de la Constitución que, al configurar el deber tributario como deber constitucional, está autorizando al legislador para que, dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades que por esencia sitúan a la Administración como potentior persona en una situación de superioridad sobre los contribuyentes.?
Sin perjuicio, de que no estemos de acuerdo con la citada STC, en lo que a la figura de la Administración como potentior persona se refiere, resulta ahora irrelevante, puesto que en el presente caso estamos centrando la cuestión en el procedimiento sancionador tributario, analizado desde la perspectiva del Derecho sancionador, tomando como guía permanente la necesaria colaboración y armonía de las diversas disciplinas (Derecho penal, Derecho sancionador administrativo, y Derecho sancionador tributario) en nombre del principio de la unidad superior del derecho y de la solidaridad de las normas jurídicas. Por tanto, desde este punto de vista, la consideración de la Administración como potentior persona no es trasladable al Derecho sancionador en general, ni en particular, al procedimiento por el que se rige, lo que supone invalidar la singularidad de lo tributario como justificación de un peor trato a un ciudadano infractor de una norma tributaria que al infractor de una norma administrativa o penal.
Una vez descartada la vigencia de una relación de sujeción especial entre la Administración y los infractores de normas tributarias, que pudiera justificar la interrupción de la prescripción de la infracción mediante actos distintos que la notificación del acto administrativo de apertura de expediente sancionador, conviene volver al principio de igualdad. La citada STC de 26 de abril de 1990, resume el alcance del principio de igualdad ante la Ley.
?a) No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art. 14 CE, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.
b) El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
c) El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.
d) Por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos?.
Del análisis de lo expuesto, sólo puede afirmarse que la desigualdad de trato que se produciría en el supuesto de que se aprobase la modificación del artículo 66 de la LGT, operada por el Proyecto de Ley de Acompañamiento, no tendría amparo alguno, vulnerando, de esta forma, el principio de igualdad. No se aprecia de entrada una justificación objetiva y razonable que permita tratar de forma desigual situaciones idénticas. La introducción de elementos diferenciadores en la figura del infractor/imputado en las diversas ramas del Derecho sancionador sería arbitraria y carecería de fundamento racional, siendo explicable sólo desde el punto de vista del desmesurado afán recaudatorio de la Administración, que de esta forma vería garantizada la recaudación por este concepto, con independencia, en principio, del lapso de tiempo que transcurriera entre el inicio de uno y otro procedimiento. Resulta injustificado introducir esta desigualdad de trato sobre la base de asegurar a la Administración tributaria una mayor recaudación por la vía de las sanciones, consecuencia de que la recaudación en concepto de sanciones ha pasado a formar parte de la fría lista de objetivos a cumplir por la Administración año tras año para cubrir el Presupuesto. Las consecuencias de dicha modificación, son, desde el punto de vista de la unidad de la figura del infractor/imputado, especialmente gravoso y desmedido. Se quiebra la unidad del Derecho sancionador, se deja vacía de contenido la modificación operada por la LDGC, se vuelve a la mixtificación de procedimientos, y en definitiva, la Administración pasa a estar sometida a la Ley, pero no al Derecho. (artículo 103 C.E.)
En conclusión, el Proyecto de Ley de Acompañamiento, en lo que se refiere a la modificación del artículo 66 de la LGT, es pura y simplemente inconstitucional.
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