Apuntes sobre el mínimo personal y familiar en la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Rodrigo Caballero Veganzones, Licenciado en Derecho.

??NDICE

1) Introducción.

2) Mínimo exento, existencial o de subsistencia.

a. Aproximación al concepto.
b. Configuración jurídica.
c. Posibilidades de control constitucional.
d. Técnica jurídica.

3) El mínimo personal y familiar en el IRPF. Artículo 40.

a) Introducción.
b) Aplicación del mínimo.
c) Cuantificación.
d) Mínimo personal.
e) Mínimo familiar.
f) Problemas relativos a la actividad tributaria del familiar que genera la aplicación del mínimo.
g) El art. 46.2 como vía de escape.

4) Conclusiones.

* * *

1. INTRODUCCIÓN

Con la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 40/1998), se ha producido una fundamental modificación en la estructuración de este tributo, al introducir la figura del mínimo personal y familiar. Mientras que para la anterior LIRPF (18/1991), el objeto del impuesto era la renta de las personas físicas, constituidas por la totalidad de sus rendimientos netos e incrementos de patrimonio (art.2 L18/91), ahora, tal y como declara la propia Exposición de Motivos de la Ley se ?define como objeto del impuesto la renta disponible y considera como tal la renta que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las de los sujetos que de él dependen. Para plasmar este principio se declara la exención de un mínimo de renta que varía según las circunstancias personales y familiares del contribuyente: es este uno de los aspectos más importantes de la reforma?.
De tal manera, el artículo 2.2 indica que el impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible, que será resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar. En el resto del articulado de la Ley, los artículos 15.3.4º, a la hora de la determinación de la base imponible, y el artículo 40, que es el que regula en concreto el mínimo personal y familiar, junto con el artículo 48 del RIRPF, son los preceptos que nos han de servir de referencia.

La consideración del objeto del tributo como renta disponible, y la cuestión, indisoluble a ésta, de la introducción del mínimo personal y familiar suscitaron en su momento y mantienen hoy en día una viva polémica, tanto política como jurídica. Adentrándonos en esta polémica, nosotros vamos a analizar si el respeto a un mínimo de renta exenta de tributación por estar destinada a atender las necesidades del contribuyente y la de los sujetos que de él dependen, responde a una exigencia que va más allá de la simple voluntad del legislador, y que como tal exigencia se incardina dentro de los principios jurídicos constitucionales que ordenan e informan todo el ordenamiento jurídico- tributario.

Acto seguido, realizaremos un estudio crítico sobre la concreta regulación actual recogida en la nueva LIRPF, apreciando sus bondades y sus carencias.

2. M??NIMO EXENTO, EXISTENCIAL O DE SUBSISTENCIA

A. Aproximación al concepto

Como ya hemos adelantado, vamos a tratar de descubrir si hay una exigencia de respeto a este mínimo exento, de subsistencia o existencial, que se desprende de nuestro ordenamiento.

Para tratar de realizar una primera aproximación intuitiva a este concepto aprovecharemos las formulaciones realizadas por la Teoría Hacendística o Teoría económica de la Imposición.

a) Teoría objetiva o de la reintegración del capital-hombre.

Para la teoría de la reintegración del capital-hombre, también denominada teoría de la remuneración del factor trabajo, el presupuesto de partida es que sólo la renta disponible puede ser objeto de tributación, ésto es, sólo la renta que queda después de que se hayan satisfecho los gastos de reintegración de los factores productivos.

Tal y como se deducen los gastos de remuneración del factor capital, deben deducirse también los gastos relativos a la remuneración del factor trabajo. Los partidarios de esta posición consideran que se trata de las rentas mínimas necesarias para la subsistencia y la satisfacción de las necesidades del trabajador.

b) Teoría subjetiva o del sacrificio.

Esta teoría parte del postulado económico de que la renta gravada posee una curva de utilidades marginales decreciente (ya defendido en su momento por BENTHAM y por STUART MILL), de modo que la renta se dirige primeramente a la satisfacción de las necesidades vitales, y después, satisfechas éstas, con el sobrante se sufragan gastos de carácter superfluo o de lujo.

Resulta, por tanto, que los bienes destinados a la satisfacción de estas necesidades vitales ( y consecuentemente, la renta destinada a obtenerlos), son de un valor o utilidad infinita. Así se demuestra teóricamente la necesidad de un mínimo vital exento de tributación.

c) Teoría de la función asistencial del Estado.

Estos pronunciamientos sirven de apoyo a las posiciones anteriores. La idea central es que no tiene sentido que el Estado ponga en marcha su poder tributario y recaude de los ciudadanos cantidades que posteriormente estará obligado a devolver, a causa de la obligación de asistencia que recae sobre él.

Además, se ocasionaría un derroche económico completamente ineficiente, derivado de los costes de recaudación y de los de gestión de los subsidios y ayudas que habría que poner en marcha.

Las tres posturas anteriores pueden ser objeto de crítica, pero para nosotros tienen su utilidad en cuanto nos permiten hacer una primera aproximación y justificación del mínimo exento vital.

B. Configuración jurídica.

1) Reconocimiento constitucional.

En nuestra Constitución no hay un reconocimiento explícito de este mínimo exento o de subsistencia. La construcción de este concepto se realiza desde la perspectiva del principio de capacidad económica. Así sucede también en los textos constitucionales de nuestro entorno.

2) Conexión con el principio de capacidad económica.

El principio de capacidad económica del artículo 31.1 Ce es el presupuesto, límite y parámetro del deber de contribuir. El mínimo exento participa de estas cualidades al estar conectado con dicho principio, de tal forma que es el reverso del propio principio de capacidad económica.

La capacidad económica la hemos entendido, siguiendo los planteamientos comúnmente aceptados en nuestra doctrina, como capacidad de pago, capacidad económica apta para la tributación. Nos referimos a una manifestación de riqueza real, efectiva y suficiente para la tributación. Y ésta es la que queda tras asegurar la propia subsistencia del sujeto con la realización de los gastos indispensables para salvar la misma: ésta es la renta disponible, y esos gastos, desde una consideración general y abstracta, constituyen el mínimo existencial.

Hay, en definitiva, una conexión intrínseca entre mínimo existencial y capacidad económica. Si nos acercamos al texto constitucional tenemos que prestar atención, además de al artículo 31.1 CE (principio de capacidad económica), al art. 10.1, que declara que la dignidad de la persona y el libre desarrollo de la personalidad son el fundamento del orden político y de la paz social.

Desde nuestro planteamiento inicial queda por tanto demostrada la vinculación constitucional del concepto de mínimo existencial, al que podemos definir como ?exigencia constitucional que impide el ejercicio del poder tributario y que exime del deber de contribuir por carecer de capacidad económica?.

3) Cuantificación.

Reconocida desde una perspectiva abstracta la necesidad del respeto del mínimo existencial, hay que sumergirse ahora en los problemas relativos a la determinación del concreto valor económico que se debe asignar a esta figura, de forma que ésta sea acorde con los principios que inspiran esta materia.

Nos encontramos ante una variable de carácter elástico, que depende de las coordenadas económicas, sociales y políticas del momento. Tal es así que podemos observar que desde la Teoría Hacendística no se han realizado esfuerzos para la determinación numérica de este valor. Consideran que se encuentran ante un un dato objetivo que les dé la sociedad, pero que no puede deducirse de una formulación matemática o económica.

Queda en consecuencia la cuantificación del mínimo existencial en manos del legislador tributario. Esta actividad político-jurídica, tamizada por los principios jurídicos constitucionales del Derecho tributario, ha tenido una repercusión y reflejo en la doctrina, en la que podemos apreciar la siguiente evolución.

Por un lado, se ha producido una evolución en la que se ha pasado de pretender dejar al margen del tributo las manifestaciones de riqueza en un nivel bastante para asegurar la mera subsistencia del individuo, hasta un nivel en el que se atiende a la inserción social del individuo, teniendo en cuenta sus necesidades sociales e intelectuales. Desde esta perspectiva, cobra especial importancia la interrelación de los artículos 31.1 y 10.1 CE. Hablamos entonces de un mínimo de carácter social.

Por otro lado, otra vía de evolución ha sido la de introducir, íntimamente ligada al concepto de mínimo social, la idea de mínimo de carácter familiar. Hay dentro del concepto de mínimo una referencia inequívoca a las rentas salvas de tributación por estar destinadas a cubrir las necesidades de los sujetos que dependen del contribuyente por formar parte de su núcleo familia.

C. Posibilidades de control constitucional

¿Hay algún límite a la elasticidad, declarada intrínseca por la doctrina, del valor del mínimo exento? La cuestión es, en otras palabras, si podemos limitar, o mejor, controlar en alguna medida al legislador a la hora de fijar la cuantía del mínimo exento de tributación.

Siendo el mínimo exento una faceta del principio de capacidad económica, en la medida en que este principio está sujeto a la tutela de la jurisdicción constitucional podría, en principio, el propio Tribunal Constitucional declarar inadecuadas las cantidades fijadas como mínimo por el legislador.

No lo entendió así en su momento la Corte Constitucional italiana, que en su Sentencia de 10 de julio de 1968, a pesar de reconocer la obligatoriedad del mínimo exento, afirmó seguidamente que no podía entrar a valorar constitucionalmente su cuantía, ?debido a que la determinación de la misma [?] deriva de una valoración jurisdiccional confiada a la competencia y discreccionalidad del legislador?.

En sentido contrario, en cambio, se ha manifestado el Tribunal Constitucional alemán, que en Sentencia de 25 de septiembre de 1992 declara inconstitucional la normativa reguladora de la imposición sobre la renta, por la insuficiente cuantía fijada para el mínimo exento. El Tribunal Alemán apunta como criterio orientador aquel nivel de renta que permite acceder a las medidas asistenciales del Estado.

Nuestro Tribunal Constitucional no ha tenido la oportunidad de resolver sobre esta cuestión dentro de Sentencias relativas a la materia tributaria. Pero sí es cierto que en otros ámbitos se ha decantado por la defensa y protección de un mínimo vital para el individuo y su familia. De este modo ha defendido los criterios de inembargabilidad marcados en los artículos 1449 y 1451 de la Antigua Ley de Enjuiciamiento Civil, relacionándolos con los valores constitucionales, y en concreto, con el art. 10.1 de la Constitución (SSTC 113/1989, 158/1993, 16/1994). El propio TC parece dar por buena la vinculación que se hace al salario mínimo interprofesional (f.j. 4º STC 16/94).

La doctrina española, en todo caso, no se pone de acuerdo a la hora de determinar si estos pronunciamientos jurisprudenciales afectan en alguna medida a un posible control constitucional de la cuantificación del mínimo exento. Así, hay autores que defienden un principio de coherencia en el conjunto del ordenamiento jurídico, argumento que junto a los extraídos de la doctrina constitucional alemana, justifica ese posible control constitucional. En cambio, otros autores son partidarios de declarar una autonomía de los principios jurídicos tributarios, de forma que se manifiestan contrarios a trasladar automáticamente la precitada doctrina constitucional al ordenamiento tributario.

D. Técnica jurídica

Ante la cuestión de cual es la categoría jurídico tributaria bajo la que se presenta el mínimo exento dentro de la estructura de un tributo, la doctrina se ha dividido en tres posturas.

Para un primer grupo (LOZANO SERRANO), dado que en el mínimo exento no se da la capacidad contributiva que el legislador ha definido cono presupuesto de hecho del tributo, nos encontramos ante un supuesto de no sujeción (con independencia de la consideración meramente fáctica o puramente jurídica que se tenga de éstos).

Para otro grupo de autores, esta circunstancia dependerá de la formulación del presupuesto de hecho y de la relación que la norma determine con el mínimo exento. Esta diferente formulación o configuración de la norma tributaria hará que nos encontremos ante un supuesto de no sujeción o un supuesto de exención.

Una tercera postura (VELARDE ARAMAYO) asevera que el mínimo afecta al presupuesto del tributo, y no a su cuantificación, incidiendo sobre el objeto y no sobre el sujeto del tributo. El mínimo se sitúa en el presupuesto del tributo, aunque expresado en su aspecto cuantitativo en la base imponible (pero no como exención, sino como reflejo del hecho imponible).

Partiendo de la segunda postura, podemos indicar entonces que las posibilidades de presentación del mínimo en un tributo pueden ser: reducción en la base (Ley 40/98), deducciones en la cuota (Ley 18/91), tipos de gravamen 0 (Ley 18/91), subvenciones (Impuesto sobre la Renta alemán). CENCERREDO, entre otros autores, indica que la capacidad económica, como principio que es, debe manifestarse en todos los elementos estructurales del tributo, siendo válidas por tanto, cualquiera de las manifestaciones anteriores, y aconsejable, además, su presencia bajo todas las diversas formas.

Pero esta afirmación es matizable, ya que hay que tratar de buscar una perfección técnica que, a fin de cuentas, sirve y redunda en una mejor adecuación del tributo a sus fines constitucionales. Desde esta óptica, parece que el mínimo exento debe estar presente de forma fundamental en el momento de cuantificar la base imponible, bajo la forma de una reducción en la misma.

También tiene importancia en la discusión dogmática sobre el mínimo exento su posible aplicación a impuestos reales o indirectos, yendo más allá de su tradicional vinculación con lo imposición personal. Como exigencia del principio de generalidad parece que si es posible esta aplicación, aunque es técnicamente más compleja que en el supuesto del Impuesto sobre la Renta que a continuación estudiamos. Parece defendible y acorde con este criterio de la no tributación del mínimo exento, existencial o vital que no esté sujeto a tributación el consumo de determinados bienes considerados como esenciales (así está sometidos a tipos 0 en el IVA bienes esenciales como el agua, pan, leche, etc. en la regulación del Reino Unido y de Irlanda, aunque no en el resto de la Unión Europea), pero más dificultades hay con respecto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones (hay un mínimo exento, pero no está claro que responda a lo que hoy estudiamos), Impuesto de Sociedades, Impuesto de Bienes Inmuebles, etc.

3. M??NIMO PERSONAL Y FAMILIAR EN EL IRPF. ART. 40

A. Introducción

Tal y como señalamos en otro momento, la inclusión del mínimo personal y familiar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 40/1998) es una de las variaciones fundamentales de la nueva regulación. Acabamos de hacer unas apreciaciones genéricas sobre la figura del mínimo exento, vital, o de subsistencia que son plenamente aplicables al Impuesto que ahora estudiamos.

Y aunque de lo expuesto anteriormente parece deducirse claramente la legitimidad de la figura, lo cierto es que su introducción en la nueva ley ha sido motivo de una fuerte polémica política y doctrinal. El principal argumento de los detractores de la nueva regulación era la restricción de la progresividad que se producía en el nuevo Impuesto. Desde este planteamiento se señala como es mayor el efecto desgravatorio en las rentas más altas.

Dato éste que es numéricamente correcto, pero que considero que no sirve para realizar una valoración de esta figura. Nuestra Constitución señala que nuestro sistema tributario debe estar inspirado en el principio de progresividad (art. 31.1 CE). Pero de ahí no debe deducirse que la bondad de una reforma impositiva dependa de que se introduzca un grado de progresividad mayor en el impuesto. Al contrario, el nuevo impuesto debe valorarse por sí mismo y por su relación con los principios jurídico-constitucionales que inspiran y ordenan el sistema tributario. Nos interesa, por tanto, saber si el impuesto es progresivo o no, pero no la comparación con la progresividad anterior.

B. Aplicación del mínimo exento

Hemos advertido ya que en el Impuesto de la Renta regulado por la Ley 40/1998 se ha presentado el mínimo personal y familiar bajo la forma de una reducción en la base, esto es, un sutraendo a la hora de determinar la base imponible (cfr. art. 15 y 40). Esta solución es aceptada como la más correcta por la mayoría de la doctrina dado que la base cuantifica la capacidad económica gravada por el impuesto. Además, así se responde al principio de generalidad del tributo, ya que la aplicación del mínimo afectará a todos los sujetos y a todos los orígenes de renta.

El mínimo personal y familiar se aplicará, en primer lugar, a reducir la parte general de la parte imponible, sin que ésta pueda resultar negativa tras esta disminución. Si hubiere un remanente, se aplicará a reducir la base especial, que tampoco podrá resultar negativa.

En consecuencia, vemos como aquí no existe un mecanismo similar a la compensación de bases liquidables negativas del artículo 47. Esta decisión del legislador no ha recibido un juicio unánime por la doctrina. Para unos autores va ínsito a la propia naturaleza del concepto de mínimo esta exclusión, ya que las necesidades vitales a las que se destina la renta libre de tributación sólo se producen en ese momento o período impositivo. Otros autores, en cambio, señalan que no hay que desconocer la relevancia que en estas situaciones (base negativa por aplicación del mínimo personal y familiar, o lo que es lo mismo, por insuficiencia de renta) disminuye el ahorro y aumenta el endeudamiento personal y familiar, lo que sí será relevante en futuros ejercicios.

C. Cuantificación

La cuantificación del mínimo personal y familiar en el Impuesto sobre la Renta se basa en la cifra de 550.000 pesetas, que es la correspondiente al mínimo personal. A partir de aquí atendiendo a diversas circunstancias, como veremos más adelante, se establecen diversas cantidades.

Para realizar la estimación del mínimo personal y familiar, la Comisión Lagares utilizó como base estadística la Encuesta Nacional de Presupuestos Familiares (ENPF) de 1998, referida al año 1997. Se usó como umbral de pobreza y, por tanto, como criterio para fijar el mínimo personal, la cantidad correspondiente a la mitad de la Mediana.

A pesar de la solidez, respeto y prestigio de la ENPF, esta selección del valor Mediana puede ser criticada, ya que la elección de la Mediana (punto central de la relación estadística), en detrimento del valor Media, conlleva la elección de una cantidad de valor inferior. Efecto que se ve incrementado, además, dado que la ENPF tiende a infravalorar el gasto. Como último punto de crítica, hubiera parecido más razonable optar por vincular el valor asignado al mínimo con el Salario Mínimo Interprofesional, que es un índice usado como referencia en numerosas normativas, y que se acomoda muy bien a la finalidad perseguida con el mínimo personal y familiar.

Otro aspecto de singular relevancia es la ausencia de un sistema de actualización de las cantidades fijadas en el artículo 40, de modo que el valor real de estas reducciones en la base disminuye anualmente por efecto de la inflación. Sólo mediante Ley de Presupuestos (v. Disposición Final 5ª) pueden modificarse estas cantidades, sin ninguna vinculación hacia su incremento y, mucho menos a cualquier índice concreto, como podría ser el IGPC. En la realidad, todavía no se ha producido ninguna modificación de los valores originales, por lo que sigue usándose como referencia los presupuestos familiares de 1997.

D. Mínimo personal (art. 40.2)

Como hemos señalado, el mínimo personal tendrá un valor, con carácter general, de 550.000 pesetas. Cuando el contribuyente sea mayor de 65 años, el importe del mínimo personal será de 650.00 pesetas. Si fuere discapacitado y acreditare una minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, la cantidad aumenta hasta las 850.000 pesetas. Para minusvalías superiores, el mínimo será de 1.150.000 pesetas.

Llama la atención que no hay una especificación propia para el caso de que concurra una edad mayor a 65 años y un grado de minusvalía superior al 33 por 100. En este caso se aplica la cantidad mayor (siempre el mínimo para discapacitados).

E. Mínimo familiar (art. 40.3)

Anteriormente hemos reflexionado sobre la relevancia del hecho familiar dentro de la idea de mínimo exento o vital. Ahora vamos a ver la particular concreción realizada en nuestra Ley 40/1998.

En primer lugar hemos de llamar la atención sobre el concepto de familia que adopta nuestra reciente normativa. Este concepto incluye a los ascendientes, a los descendientes y a los pupilos o acogidos, todos ellos con las condiciones que más adelante veremos. En beneficio de todos ellos el ordenamiento establece obligaciones alimentarias, que tienen su reflejo, como contrapartida, en esta regulación tributaria.

Quedan excluidos del concepto de familia los hermanos. Esta exclusión es importante y ha sido criticada, ya que el artículo 143 del Código Civil establece también un deber de alimentos para con los hermanos. Esta situación podrá solventarse con la vía del 46.2 LIRPF, más rígida que la regulación del mínimo, y que luego trataremos.

1) Mínimo familiar por ascendientes

Para reducir en la base, en concepto de mínimo familiar por ascendientes, las 100.000 pesetas que señala la Ley 40/98, deben cumplirse las siguientes condiciones:

· Que el ascendiente sea mayor de 65 años.

· Que dependa y conviva con el contribuyente al menos la mitad del período impositivo(cfr. art. 40.3.1º y 40.4).

· Que las rentas anuales del ascendiente, incluidas las exentas, sean inferiores al SMI.

· Que no presente el ascendiente ni declaración ni comunicación prevista en el artículo 81 (art. 40.3.2º).

Esta regulación ha sido criticada por confusa y por injusta, en la medida en que el criterio de dependencia y convivencia dejan de lado multitud de fórmulas de cuidado de ancianos que son habituales en nuestro país: convivencia sucesiva con los hijos, convivencia con un hijo pero dependiendo económicamente de otro, residencia de ancianos sufragada por los hijos?

Dado que según el 40.4 es necesaria la dependencia y convivencia al menos durante la mitad del período impositivo, parece que los supuestos de convivencia sucesiva únicamente podrían beneficiarse de la aplicación del mínimo si la alternancia fuera entre dos hijos. Pero como la determinación de las circunstancias que permiten aplicar el mínimo se vincula a la situación existente en la fecha del devengo del impuesto, ni siquiera esta solución parcial tiene cabida.

La vinculación a la situación existente a la fecha del devengo del impuesto plantea otros problemas. Así, la muerte del ascendiente a lo largo del período impositivo no dará derecho a aplicar el mínimo familiar, ni siquiera en lo proporcional. Contrasta con la solución del art.68.3, en relación con la tributación conjunta, que señala que en caso de fallecimiento de uno de los miembros de la unidad familiar los restantes miembros podrán optar por la tributación conjunta, incluyendo las rentas del fallecido.

Hay que señalar por último que la cuantía de 100.00 pesetas parece a todas luces insuficiente como valoración del mínimo familiar en este concepto.

2) Mínimo por descendientes.

El artículo 40.3.1º b) se refiere al mínimo familiar por descendientes. De la lectura de esta norma se desprende que el legislador pensaba en la equivalencia descendiente-hijo, pero atendiendo a la literalidad del precepto también podrán beneficiarse de esta reducción en la base cualquier relación ascendiente-descendiente.

Las condiciones de aplicabilidad de este mínimo familiar son similares a las que recogía la Ley de 1991 para aplicar la deducción en la cuota correspondiente a esta situación:

· Que el descendiente sea soltero.

· Que el descendiente sea menor de 25 años.

· Que conviva con el contribuyente.

· Que el descendiente no obtenga rentas anuales superior a la que reglamentariamente se determine, con el límite mínimo de 200.000 pesetas.

La inserción del requisito de la soltería es criticable, en cuanto es una circunstancia que no guarda ninguna relación con la capacidad económica, ni del contribuyente, ni del descendiente.

El criterio de la edad inferior a los 25 años es también ajeno a cualquier relación con la capacidad económica y peca de arbitrario, ya que no se le puede encontrar ninguna fundamentación. Además, tenemos problemas similares a los ya vistos en relación con la fecha de devengo del impuesto (art. 40.4).

Como tercer requisito se exige la convivencia con el contribuyente. De forma ilógica, no se hace ninguna referencia a la dependencia económica; quizás para tratar así de evitar que se incluyan aquí las ayudas o préstamos ocasionales de carácter familiar como materialización del supuesto fáctico del mínimo, pero quebrando el sentido de esta disposición. Unido a ésto, podemos señalar que con respecto a la convivencia se producen problemas muy similares a los señalados en el apartado anterior, al excluirse situaciones de dependencia pero no convivencia, también muy frecuentes (custodia semestral de un niño, estudios del hijo fuera del hogar,?).

El descendiente no ha de tener rentas anuales superiores a las que reglamentariamente se fijen, con el límite mínimo de 200.000 pesetas. El art. 48.1 del Reglamento del Impuesto (RD 214/99, modificado por el RD 1968/99) preceptúa que dicha renta anual máxima será de 1.000.000 de pesetas, incluyendo las rentas exentas. Cabe aquí la reflexión de si no estaremos ante un exceso del reglamento, pues mientras en los supuestos del mínimo por ascendiente o por discapacidad existe una determinación expresa en la Ley de incluir en este cómputo a las rentas exentas, en el caso del mínimo por descendientes no hay ninguna determinación al respecto.

La cantidad fijada en el Reglamento (1.000.000 pesetas) es aproximadamente equivalente al SMI (criterio para el supuesto de los ascendientes). Es igual, a su vez, a la prevista para la aplicación del mínimo familiar por ascendientes discapacitados (art.48.2 RIRPF), lo que no deja de ser llamativo, ya que el legislador, con evidente finalidad orientadora, ha fijado unos límites mínimos sustancialmente diferentes para una u otra situación (200.000 pesetas para descendientes y 550.000 pesetas para discapacitados).

Las cantidades que se reducen en la base en concepto de mínimo familiar por descendiente, cumplidas las condiciones anteriormente señaladas, son de 200.000 pesetas por el primer y segundo descendiente y 300.000 por el tercero y siguientes. Dichas cuantías se incrementarán en 25.000 pesetas por cada descendiente entre los 3 y los 16 años, en concepto de material escolar, y en 50.000 pesetas por cada descendiente menor de 3 años. La inclusión del inciso en concepto de material escolar plantea la duda si la aplicación de esta circunstancia se realizará tras la presentación de los documentos acreditativos de los gastos escolares. No parece que ésto sea así, aunque evidentemente estamos ante una deficiente redacción legislativa.

3) Mínimo familiar por minusválido a cargo del contribuyente.

Las cantidades correspondientes al mínimo familiar que hemos visto en los 2 apartados anteriores se verán incrementadas en 300.000 pesetas si se acredita una minusvalía del ascendiente o descendiente superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, y en 600.000 pesetas si la minusvalía superase dicho 65 por 100.

Este apartado se refiere ?a las personas citadas en las letras a) y b)?, esto es, a los ascendientes y descendientes. Pero no queda claro si deben mantenerse las condiciones fijadas en estos supuestos, con las excepciones que señale este apartado c), o si la referencia es genérica a ascendientes y descendientes con minusvalía, sin más consideraciones.

Dificulta la resolución de esta cuestión el hecho de que el criterio de dependencia económica, que a priori debiera ser el más cualificado, aparece en esta regulación con unos perfiles muy difusos (ascendientes) o está completamente ausente (descendientes). Al mismo tiempo, lo que es una de las condiciones más claras en los apartados citados, la edad, desaparece completamente en este supuesto.

En todo caso, debemos abogar por que la dependencia económica, que es en este sentido el verdadero trasunto del principio de capacidad económica y de las exigencias del mínimo exento en este contexto, debe ser el criterio interpretativo y vertebrador del artículo 40.3.1º y el criterio lege ferenda que debe seguirse en una futura modificación.

F. Problemas relativos a la actividad tributaria del familiar que genera la aplicación del mínimo.

El artículo 40.3, en su apartado 2º, establece, como regla, para la aplicación de los mínimos familiares, que no procederá ésta cuando las personas que generen el derecho a los mínimos presente declaración por el Impuesto o la comunicación prevista en el art. 81.

Esta regla dificulta la posible aplicación de los mínimos familiares, en cuanto que en el propio Impuesto se regula la obligación de declarar (art. 79), obligación que puede manifestarse, en ocasiones, con relación a rentas muy bajas. Por otro lado, se grava también la comunicación voluntaria realizada por los contribuyentes no obligados a declarar, comunicación que se efectúa con la finalidad de que le sean devueltas al contribuyente las cantidades retenidas en exceso. Con esta norma se desincentiva el acceso a esta posibilidad.

Obliga a prestar declaración, y en consecuencia, evita la aplicación del mínimo, la obtención de rentas procedentes de rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta (v. art. 70 RIRPF), y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, que superen 50.000 pesetas anuales o a partir de un límite conjunto de 250.000 pesetas. En la misma situación se encuentra los que obtengan algún tipo de rentas inmobiliarias imputadas a que se refiere el art. 71 de la Ley del Impuesto, si superan las 50.000 pesetas o proceden de más de un inmueble (v. Art. 79 LIRPF y 59 RIRPF).

De estos límites cuantitativos se deduce que la obtención de rentas en un nivel inferior a los límites fijados en la propia regulación del mínimo (recordemos, 1.000.000 pesetas, según el artículo 48 del Reglamento) puede conllevar la inaplicación de esta figura. Se echa en falta un esfuerzo por coordinar los límites cuantitativos fijados en el 48 RIRPF con los que dimanan de la aplicación del 40 y sus concordantes.

En el caso de la comunicación a la que se refiere el art. 81 de la Ley, su presentación está prevista con la finalidad de que se devuelvan los excesos de retención e ingreso a cuenta con respecto a la cuota líquida total resultante. En esta circunstancia estarán, por ejemplo, las rentas del trabajo obtenidas en una cuantía inferior a la que origina la obligación de declarar y también inferiores a los límites que ya hemos visto impone el artículo 40.

Esta circunstancia ha sido valorada críticamente por una parte de la doctrina, por ejemplo MAR??N-BARNUEVO FABO, que considera que va en contra del principio de capacidad económica y del propio sistema del mínimo. Otros, en cambio, consideran que así se evita la doble deducción.

G. El artículo 46.2 como vía de escape.

Del análisis del artículo 40 realizado hasta ahora, queda claro que es imposible aplicar el mínimo familiar a las siguientes situaciones: familiares no descendientes ni ascendientes (v. gr. hermanos); ascendientes que dependan económicamente pero no conviven con el contribuyente, o que conviven menos de medio año; descendientes casados, o menores de 25 años, o que no conviven con el contribuyente y; ascendientes o descendientes discapacitados que no conviven con el contribuyente.

Hemos anticipado ya en otra parte que el artículo 46.2 de la Ley del Impuesto puede servir como vía de escape a esta situación injusta, aunque bajo una formulación jurídicamente distinta a la del mínimo personal y familiar. El artículo 46.2, que retoma el contenido del 71.2 de la Ley de 1991 indicando que ?la base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la parte general de la base imponible, exclusivamente, las siguientes reducciones: [?.] 2. Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial?.

Sin entrar en un análisis profundo de este precepto, simplemente queremos constatar que aquí pueden subsumirse buena parte, si no la totalidad, de las situaciones mencionadas anteriormente, aunque con el límite señalado por la Ley de la previa decisión judicial. Este criterio de la previa decisión judicial produce problemas, ya que la obligación alimenticia existe con anterioridad a la decisión judicial. Además, caben situaciones en las que no haya habido intervención judicial sustantiva, como por ejemplo, los convenios de separación de mutuo acuerdo. Por eso es importante que se desarrolle una interpretación poco estricta de este inciso, y que en un futuro llegue a modificarse.

4. CONCLUSIONES

Hecho este sucinto repaso sobre el concepto de mínimo exento, existencial o de subsistencia, sólo queda extraer algunas conclusiones o recapitulaciones. Antes, sin embargo, es necesario señalar que quedan algunos temas en el tintero, omisiones voluntarias, que conviene citar brevemente. Así, no nos hemos referido al mínimo en relación con la tributación conjunta, o a su importancia para la fijación de las retenciones a cuenta. Confiamos en que se sepa disculpar adecuadamente estas omisiones, con las que se pretendía evitar un exceso en la investigación perjudicial para el acercamiento al concepto general que buscábamos.

Dicho lo cual, podemos ya entrar en la recapitulación final.

1) La no tributación de la renta destinada a cubrir las necesidades básicas del individuo (mínimo exento, existencial o de subsistencia) es una exigencia constitucional derivada del correcto entendimiento del principio de capacidad económica en relación con el concepto de renta disponible (art. 31 CE), y de la dignidad de la persona (art. 10 CE).

2) Aunque no existe una denominación definitiva para referirnos a la realidad objeto de nuestro estudio, sí que hay acuerdo en que su contenido va más allá de la simple satisfacción de las necesidades básicas, incluyendo los caracteres de mínimo social (integración en la sociedad) y de mínimo familiar (sustento de los individuos que forman parte del núcleo familiar).

3) No hay acuerdo sobre cual es la mejor formulación técnica del mínimo exento. Por un lado, no está claro qué elemento del tributo es el más adecuado para introducirlo. Nosotros optamos, al menos con relación al IRPF, por su presencia bajo la forma de reducción en la base (minoración o partida negativa para su cálculo), ya que es en la base donde se debe manifestar y cuantificar la capacidad económica del individuo.

4) Por otro lado, sigue vigente la tradicional discusión sobre qué impuestos (personales, reales; directos, indirectos) pueden y deben albergar estos mínimos, y en su caso, bajo qué forma.

5) La incorporación del mínimo existencial como mínimo personal y familiar en el nuevo IRPF, en cuanto cumplimiento de una exigencia constitucional derivada del principio de capacidad económica, ha sido valorada positivamente por buena parte de la doctrina. En la Ley del 91 también se intentaba cumplir las exigencias del mínimo, pero mediante deducciones en la cuota y tramos de base con tipos de gravamen 0. Ahora se grava la renta disponible y se articula un sistema de reducciones (partidas negativas en el cálculo) en la base.

6) La regulación concreta del mínimo en esta nueva Ley comete ciertos errores muy criticables. En primer lugar, no está prevista la actualización automática de las cantidades fijadas como mínimo personal y familiar. Además, muchas situaciones en las que concurren obligaciones alimenticias con respecto a determinados familiares en determinadas circunstancias quedan fuera de la aplicación de forma arbitraria e injusta.

7) Una futura revisión del Impuesto deberá solucionar los problemas concretos creados por la injusticia de la actual normativa, incluyendo todas las categorías que ha dejado fuera de la aplicación del mínimo familiar de forma arbitraria. Mientras tanto, el art. 46.2, en cuanto sea objeto de una interpretación permisiva, puede servir como vía de escape.