Tributación del derecho de superficie.

Javier Sieira Nieto, Licenciado en Económicas y Master en Tributación por Arthur Andersen.

??NDICE

1. INTRODUCCIÓN

2. TRATAMIENTO FISCAL
2.1. Propietario del terreno
2.2. Superficiario

* * *

1. INTRODUCCIÓN

El derecho de superficie es un derecho real de goce que, con carácter general, faculta al superficiario (titular del derecho) para construir , plantar o tener en suelo ajeno una edificación o plantación de su propiedad.

Se puede distinguir entre un derecho de superficie establecido dentro del marco de los planes de ordenación urbanística (superficie urbanística) y otro de carácter general (superficie civil) que, a su vez, puede recaer sobre suelo urbano o rústico.

El derecho de superficie urbana otorga al superficiario el poder de construir edificios o el de levantar nuevas construcciones sobre el vuelo o efectuarlas bajo el suelo de un terreno ajeno. En su modalidad rústica, permite al superficiario plantar en terreno ajeno.

El superficiario es además propietario de lo edificado o plantado y puede utilizar el suelo ajeno en la medida en que sea necesario para mantener dicha edificación o plantación, pero la propiedad del suelo corresponde, en todo caso, a la otra parte.

Por otro lado, el superficiario está obligado, siempre que así se haya establecido, a realizar la construcción o plantación y, en su caso, a pagar al dueño del terreno un canon.

Este derecho es, salvo cuando en el título constitutivo se hubiese establecido otra cosa, libremente transmisible «inter vivos» y «mortis causa» y puede ser sometido a gravamen.

El derecho de superficie tiene, en principio, la duración que se establezca en su título constitutivo. No obstante, con respecto a la superficie urbana, el Reglamento Hipotecario establece una duración máxima de 50 años. Por otro lado, la Ley del Suelo impone unos plazos máximos de duración de 75 años cuando el derecho es concedido por los ayuntamientos y de 99 años cuando está convenido entre particulares. Transcurridos dichos plazos, se produce la reversión de lo edificado o plantado, que pasa a ser propiedad del dueño del solar.

Por último, cabe decir que la inscripción del derecho de superficie en el Registro es un requisito para su eficaz constitución.

2. TRATAMIENTO FISCAL

Analizaremos aquí el tratamiento de las dos partes intervinientes en la constitución de un derecho de superficie: el propietario del terreno y aquél a cuyo favor se constituye el derecho, el superficiario.

2.1. Propietario del terreno:

Hecho imponible

Para estudiar su sujeción a IVA lo primero es ver si en la operación analizada, constitución del derecho de superficie, se produce el hecho imponible. Para ello hay que estar a lo que diga el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA).

Según el mencionado artículo, «Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional…»

Se refiere el artículo 4 a las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, por lo que para estar sujeta a IVA la operación, deberá ser realizada por un empresario o profesional.

El concepto de empresario o profesional aparece en el artículo 5 LIVA, y, entre otros, en el punto c) del apartado uno, donde se considera empresario o profesional a «Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

Por otra parte, el artículo 11 LIVA define lo que se considera a efectos del Impuesto como prestaciones de servicios y, en concreto, número 3º del apartado dos, dice que se considerarán prestaciones de servicios «Las cesiones del uso o disfrute de bienes.»

Como quiera que el derecho de superficie es un derecho real de goce, encaja perfectamente en la definición anterior como una prestación de servicios. Por lo tanto, y volviendo a la definición de empresario o profesional, teniendo en cuenta que el propietario realiza la anterior prestación, que supone la explotación de un bien corporal (el terreno de su propiedad) con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (el canon periódico y las construcciones que recibirá en el momento de la reversión), el mismo pasará a considerarse empresario o profesional a efectos del IVA.

Siguiendo con la definición del hecho imponible recogida en el artículo 4 LIVA, y después de haber visto que la constitución de un derecho de superficie es una prestación de servicios realizada por un empresario o profesional, resulta obvio que dicha prestación es realizada a título oneroso, pues se recibirá como contraprestación un canon (abonado en forma dineraria o en especie) y unas construcciones o plantaciones en el momento de la reversión, y en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En cuanto al lugar de realización de la operación, el artículo 70 LIVA dice, en el número 1º del apartado uno, que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto entre otros servicios «Los relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.». Por lo tanto, siempre que el terreno en cuestión esté radicado en el ámbito de aplicación del impuesto, la constitución del derecho de superficie se entenderá como una prestación realizada en el ámbito de aplicación del IVA.

Cumpliéndose todos los requisitos para la producción del hecho imponible, cabe concluir que la operación está sujeta a IVA, no resultándole aplicable ninguna exención de las recogidas en el artículo 20 del mismo Impuesto. Es una prestación de servicios sujeta y no exenta.

Sujeto pasivo

Será sujeto pasivo de la prestación de servicios el propietario del terreno, tal y como recoge la regla general del apartado uno, número 1º, del artículo 84 LIVA cuando dice que serán sujetos pasivos del impuesto «Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto…».

Devengo

Para estudiar el devengo (momento en que se entiende realizado el hecho imponible) de la prestación de servicios, debemos irnos al artículo 75 LIVA. En el número 2º del apartado uno se dice que el devengo del impuesto se producirá «En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.».

Asimismo, el apartado dos del mismo artículo dice «No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos».

Según dispone el número 2 del artículo 288 del Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio, la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro Mercantil.

A mayor abundamiento, la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda mantiene el siguiente criterio (manifestado en la CONTESTACIÓN de la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998 a propósito de la Tributación del derecho de superficie a efectos de IVA):

«1. La eficaz constitución de un derecho de superficie tiene lugar cuando se inscribe en el Registro de la Propiedad, sea cual sea el régimen de pago de la contraprestación convenida.

2. A efectos del IVA, la constitución del derecho de superficie es una prestación de servicios de tracto único, en la que no puede decirse que existen percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate.».

De todo lo anterior se deduce que en la constitución de un derecho de superficie sujeto al IVA, este Impuesto se devengará en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza dicha constitución, independientemente de que el canon correspondiente se satisfaga mediante un pago único o mediante pagos periódicos. No es aplicable la norma de devengo en el caso de pagos anticipados, puesto que el hecho imponible se entiende realizado anteriormente o de forma simultánea a la percepción de cualquier pago.

Base imponible

Para el análisis de la base imponible debemos irnos a los artículos 78 y 79 LIVA. En el artículo 78, en su apartado uno, se recoge la regla general, «La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.».

Por otra parte, el artículo 79, en su apartado uno, recoge una regla especial que nos va a ser de aplicación, «En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.».
De lo anterior se deduce que en el caso de la constitución del derecho de superficie, puesto que la contraprestación va a consistir en un canon (que puede ser satisfecho de forma dineraria o en especie) y en la recepción de unas construcciones o plantaciones, será aplicable la regla de contraprestaciones dinerarias y no dinerarias recogida en el párrafo segundo del apartado uno del artículo 79 LIVA. En el momento de la inscripción del derecho se devenga el IVA, cuya base imponible será el importe del canon (en su caso el valor de mercado del bien a recibir como pago parcial o total del mismo) más el valor de mercado de las construcciones o plantaciones a recibir en el momento de la reversión, independientemente de cuándo se vayan a percibir dichos pagos o entregas.

Deducibilidad de las cuotas de IVA repercutidas por el superficiario

Como veremos más adelante, el superficiario puede repercutir al propietario del terreno las cuotas correspondientes a las entregas de bienes (excepto dinero) efectuadas en pago del canon, así como las correspondientes a la entrega de edificaciones o plantaciones que se produce en el momento de la reversión. Al analizar el devengo de dichas operaciones correspondientes al superficiario veremos que el momento en que el propietario del terreno va a soportar, en su caso, dichas cuotas, va a coincidir con el momento de constitución del derecho de superficie.

Para analizar la deducibilidad de estas cuotas debemos irnos a los artículos 92 y siguientes LIVA. En el apartado uno del artículo 92 se dice que «Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto….»

Ese otro sujeto pasivo del número 1º sería en este caso el superficiario. Por otra parte, el artículo 93, en su apartado uno dice que «Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales».

Y continúa el artículo: «No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley».

Siempre que el propietario cumpla estas condiciones podrá deducir las cuotas soportadas en la declaración liquidación correspondiente, y como máximo en el plazo de 4 años contados a partir del nacimiento del derecho a deducción (en general en el momento del devengo de las cuotas), según el artículo 100 LIVA.

Es muy importante determinar qué actividades podrá realizar el propietario del terreno para generar derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En ese sentido, el artículo 94 LIVA establece como regla general que sólo generan el derecho a la deducción las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. Es decir, sólo son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se emplean en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Sin embargo, por razones de neutralidad del Impuesto, también originan el derecho a la deducción:

-Las operaciones no sujetas por aplicación de las normas de localización del Impuesto, que se entienden realizadas fuera del ámbito de aplicación del Impuesto y que, si estuviesen localizadas en el interior, hubiesen generado el derecho a la deducción.

-Las operaciones con exención plena; es decir, las exportaciones y operaciones asimiladas a ellas, puesto que si no generasen el derecho a la deducción, se produciría doble tributación, al incorporarse a los bienes exportados la tributación de origen y la de destino.

Como requisito adicional de deducción, el artículo 95 LIVA establece, en su apartado uno, que «Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.».

El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, como regla general. Por lo tanto, en este caso, el derecho a deducción nacerá en el momento de la constitución del derecho de superficie, momento en el cual se devenga el IVA correspondiente a las operaciones realizadas por el superficiario, tal y como veremos más adelante. A partir de entonces, el propietario del terreno podrá deducir las cuotas repercutidas por el superficiario si destina los bienes recibidos de este último a la realización de una actividad empresarial o profesional, siempre que además, concurran los requisitos analizados anteriormente (y algún otro requisito adicional en función de la naturaleza del bien recibido, además de ciertos requisitos formales).

En cuanto a la posibilidad de deducción total o parcial de las cuotas (importante de cara a una posible renuncia a la exención del IVA que pudiese corresponder en las operaciones realizadas por el superficiario), debe decirse que tal problema se planteará cuando el propietario del terreno, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe simultáneamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones que no originen dicho derecho. En este caso será de aplicación la regla de la prorrata establecida en los artículos 102 y siguientes LIVA.

Decir por último, que aquellos sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

2.2. Superficiario:

Por su parte, el superficiario realiza una entrega de bienes, que consiste en la entrega de las construcciones o plantaciones, bien sea en un momento anterior a la reversión como pago parcial o total del canon, bien sea en el momento de la reversión. Las entregas dinerarias que pueda hacer en concepto de pago del canon no están sujetas a IVA en virtud del número 12º del artículo 7 LIVA, que dice que no estarán sujetas al impuesto «Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.».

Hecho imponible

De la misma forma que para el caso del propietario, para estudiar la sujeción a IVA lo primero es ver si en la operación analizada, entrega por parte del superficiario de determinadas construcciones o plantaciones, se produce el hecho imponible. Para ello hay que estar una vez más a lo que diga el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según el mencionado artículo, «Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional…»

Se refiere el artículo cuatro a las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, por lo que para estar sujeta a IVA la operación, deberá ser realizada por un empresario o profesional.

El concepto de empresario o profesional aparece en el artículo 5 LIVA, y, entre otros, en la letra c) del apartado uno, considera empresario o profesional a «Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.».

Además, en la letra d) dice que serán empresarios o profesionales «Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.».

Finalmente a efectos de este estudio, en el apartado dos del mismo artículo dice que «Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades…agrícolas, forestales…».

Por otra parte, el artículo 8 LIVA define lo que se considera a efectos del Impuesto como entregas de bienes y, en concreto, en el apartado uno, dice que «Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.»

Por lo tanto, tanto si el superficiario se dedica a edificar sobre el terreno como si se dedica a plantar sobre él, cumpliendo las condiciones recogidas en los artículos transcritos, va a ser considerado como empresario o profesional. Además, las entregas de la plantación o las edificaciones, u otros bienes de su patrimonio empresarial, que pueda hacer al propietario van a ser consideradas entregas de bienes sujetas a efectos del IVA.

Ahora bien, una vez comprobada la sujeción, habría que ver si dicha entrega de bienes puede estar exenta como consecuencia de la aplicación de alguno de los supuestos del artículo 20 LIVA.

En este sentido, el artículo 20 LIVA, apartado 22º del punto uno establece que estarán exentas «Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.».

Por su parte, el apartado dos del mismo artículo establece que «Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales».

De todo lo anterior se deduce que, en el caso de que las entregas del superficiario consistan en plantaciones, estarán sujetas a IVA. Si las entregas consisten en otro tipo de bien, habrá que estar a la naturaleza del mismo. En todo caso, nunca va a formar parte de la entrega el terreno sobre el que se hallen las edificaciones, puesto que dicho terreno es del propietario y no del superficiario (a diferencia del derecho de vuelo, en que el titular del derecho adquiere la propiedad de parte del terreno en régimen de propiedad horizontal).

Si las entregas consisten en edificaciones, las mismas estarán sujetas a IVA en la medida en que el inmueble (cuya construcción o rehabilitación esté terminada) entregado por el superficiario promotor no haya sido objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años por el propio superficiario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que haya sido el propietario del terreno, y que ahora recibe el inmueble, el que haya utilizado la edificación durante dicho plazo.

Si la edificación entregada ha sido utilizada por un plazo igual o superior a dos años por persona distinta del propietario del terreno, la entrega de la misma por parte del superficiario al propietario estará exenta de IVA, al ser considerada segunda entrega.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado dos, el superficiario que realice la entrega de la edificación podrá renunciar , en su caso, a la referida exención si el propietario del terreno destinatario de la misma va a destinar la edificación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional y el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable por el mismo en el año en que soporte la cuota (como veremos, el superficiario deberá repercutir las cuotas al propietario del terreno en el momento en que se constituya el derecho de superficie) del Impuesto correspondiente a tales entregas le permite la deducción íntegra de la misma (ver apartado de deducción de las cuotas por parte del propietario del terreno).

Siguiendo con la definición del hecho imponible recogida en el artículo 4 LIVA, y después de haber visto que las entregas del superficiario al propietario constituyen entregas de bienes realizadas por un empresario o profesional, es obvio que dichas entregas son realizadas a título oneroso, pues se recibe como contraprestación la obtención del derecho de superficie, y en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En cuanto al lugar de realización de la operación, el artículo 68 LIVA dice, en el apartado uno, que «Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.».

Por otra parte, en el punto 3º del apartado dos del mismo artículo se dice que también se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto «Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.».

Entonces, siempre que se dé alguno de los supuestos anteriores, (sin perjuicio de que pudiese considerarse otro lugar de realización del hecho imponible en función de las características del bien entregado y de la exigencia o no de transporte de dicho bien para ponerlo a disposición del adquirente, etc.) las entregas de bienes correspondientes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Cumpliéndose todos los requisitos para la producción del hecho imponible, cabe concluir que la operación está sujeta a IVA, pudiendo resultarle aplicable alguno de los supuestos de exención recogidos en el artículo 20 del mismo Impuesto.

Sujeto pasivo

Será sujeto pasivo de la entrega de bienes al propietario del terreno el superficiario, tal y como recoge la regla general del número 1º del apartado uno del artículo 84 LIVA cuando dice que serán sujetos pasivos del impuesto «Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto…».

Ahora bien, podría darse el caso de que el sujeto pasivo de la operación de entrega de bienes al propietario tuviese que ser el mismo propietario, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo establecida en el artículo 84 LIVA. Sería el caso en el que el superficiario no estuviese establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. Para ello habría que analizar si la edificación o plantación en cuestión constituye establecimiento permanente según la definición del mismo recogida en el artículo 69 LIVA.

Devengo

Para estudiar el devengo (momento en que se entiende realizado el hecho imponible) de la entrega de bienes debemos irnos una vez más al artículo 75 LIVA. En el apartado dos dice «No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos».

De conformidad con lo anterior, el devengo del IVA correspondiente a las referidas entregas (tanto las efectuadas durante la vigencia del derecho de superficie, como las que tendrán lugar a la finalización de la vigencia de dicho derecho en virtud de la reversión obligatoria) se producirá íntegramente en el momento en que la escritura pública por la que se formalice la constitución del derecho de superficie sea inscrita en el Registro de la Propiedad, momento en que se produce el cobro por parte del superficiario que entregará los bienes de la totalidad de la contraprestación no dineraria (obtención del derecho de superficie) pactada por tales entregas.

Es decir, se produce un pago anticipado por la totalidad de la contraprestación correspondiente a las entregas del superficiario, pago anticipado en especie efectuado por el propietario del terreno al superficiario en el momento de la constitución del derecho de superficie. Por lo tanto es aplicable la regla de pagos anticipados transcrita.

Base imponible

Para el análisis de la base imponible debemos irnos a los artículos 78 y 79 LIVA. En el artículo 78, en su apartado uno, se recoge la regla general, «La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.».

Por otra parte, el artículo 79, en su apartado uno, recoge una regla especial que nos va a ser de aplicación, «En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.»

De lo anterior se deduce que en el caso de las entregas, puesto que la contraprestación va a ser no dineraria (obtención del derecho de superficie), será aplicable la regla de contraprestaciones no dinerarias. En el momento de la inscripción del derecho se devenga el IVA, cuya base imponible será el valor de mercado del derecho de superficie.

Deducibilidad por el superficiario de las cuotas de IVA repercutidas por el propietario

Nos remitimos al estudio hecho para el caso del propietario en cuanto a la deducibilidad de las cuotas por él soportadas.