Especialidades en la tributación de los minusválidos según la nueva Ley de IRPF.

Javier Sieira Nieto, Licenciado en Económicas y Master en Tributación por Arthur Andersen.

Analizamos en el presente artículo, de una forma esquemática, los aspectos de la nueva Ley de IRPF, Ley 40/1998, que podrían afectar a las personas físicas con alguna incapacidad o minusvalía; dejando para un artículo posterior el estudio de las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades relativas a dichas situaciones. No hay que olvidar, sin embargo, que el IRPF se apoya directamente en la normativa del IS en lo que se refiere al cálculo de los rendimientos de las actividades económicas en estimación directa.

RENTAS EXENTAS

La nueva Ley de IRPF, en su artículo 7, declara exentas, entre otras, las siguientes rentas:

-Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo (sean de invalidez, viudedad, orfandad o de cualquier otro tipo), satisfechas por el Estado, ya las cobre la persona víctima de los actos terroristas, ya sus familiares o herederos. Se consideran prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo a los efectos de esta exención las indemnizaciones percibidas al amparo de la Ley 32/1999, de solidaridad con las víctimas del terrorismo, y de su reglamento de ejecución, el Real Decreto 1912/1999.

-Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo.

-Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la guerra civil 1936/1939, ya sea por el régimen de Clases Pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.

-Las indemnizaciones por daños personales satisfechas al sujeto pasivo por un tercero o por el seguro de ese tercero (no por el seguro de la persona afectada), como consecuencia de responsabilidad civil, en la cuantía legal o judicialmente reconocida. Las indemnizaciones estarán exentas en todo su importe si se cuantifican por un juez o tribunal, o se establecen mediante intervención judicial (conciliación, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial). Si se fijan por acuerdo extrajudicial y no hay norma legal que establezca la cuantía exenta, las indemnizaciones tributarán en su totalidad.

-Las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro de accidentes concertados por el propio accidentado para cubrir los daños sufridos por él mismo, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la Circulación de Vehículos a Motor. Por contra, no se considerarán exentas las indemnizaciones percibidas de contratos de seguro cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1ª del artículo 28 de la Ley.

Ejemplo: Una persona que sufra un accidente de tráfico y perciba una cantidad de la compañía de seguros del tercero causante, como consecuencia de responsabilidad civil, podrá disfrutar de la exención de dicha indemnización en la cuantía legal o judicialmente reconocida. Si además, el accidentado tenía contratada una póliza de seguro de accidentes con su propia compañía de seguros para cubrir los daños sufridos por él mismo, la cantidad que perciba estará exenta hasta la cuantía resultante de aplicar el sistema de valoración de daños y perjuicios mencionado anteriormente.

-Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social.

La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda.

-Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

-Las cantidades percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con minusvalía o mayores de 65 años.

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

Reducciones al rendimiento íntegro del trabajo.

El artículo 17.2.a) de la nueva Ley de IRPF establece que gozarán de un 30% de reducción (con un límite determinado), a la hora de incluirlos en la base imponible, los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Por su parte el artículo 10 del Reglamento establece que se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente y entre otros, siempre que se imputen en un único período impositivo:

· Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
· Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

Además de esta reducción genérica, una serie de prestaciones gozan de un porcentaje de reducción específico:

-El 40% de reducción en las siguientes prestaciones por invalidez recibidas en forma de capital, independientemente del plazo transcurrido desde la primera aportación:

· Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, accidente, enfermedad, etc.

· Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

· Las prestaciones por invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto; en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto.

-El 65% de reducción, en el caso de rendimientos derivados de prestaciones por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez, en ambos casos en los términos establecidos por la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones, percibidos en forma de capital, por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Cuando no se cumplan los requisitos anteriores la reducción será del 40%.

La reducción aplicable será del 75% cuando las prestaciones por invalidez deriven de contratos de seguros concertados con más de 12 años de antigüedad, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos establecidos reglamentariamente.

No obstante lo anterior, cuando se trate de prestaciones por invalidez derivadas de contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, la reducción aplicable será, en todo caso, de un 40%.

Las reducciones previstas no se aplicarán cuando las prestaciones se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible.

Reducciones al rendimiento neto del trabajo.

Según el artículo 18 de la Ley de IRPF, el rendimiento neto del trabajo (rendimiento íntegro menos deducciones) se minorará en las siguientes cuantías:

· Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 1.350.000: 500.000 pesetas anuales.

· Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 1.350.001 y 2.000.000 pesetas: 500.000 pesetas menos el resultado de multiplicar por 0,1923 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 1.350.001 pesetas anuales.

· Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 2.000.000 pesetas o con rentas distintas de las del trabajo superiores a 1.000.000 pesetas: 375.000 pesetas anuales.

La cuantía de estas reducciones se incrementará:

· En un 75% para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65%.

· En un 125% para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65% que, para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida.

· En un 175% para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 65% (aplicable, igualmente, a los minusválidos cuya incapacidad se declare judicialmente aunque no alcance dicho grado).

Como consecuencia de las anteriores reducciones, el saldo resultante no podrá ser negativo.

Ejemplo: Un trabajador discapacitado, con un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65%, se jubila en el año, percibiendo hasta el momento de la jubilación 500.000 pts. de rendimientos netos del trabajo. Como consecuencia de su pensión de jubilación recibe con posterioridad un importe adicional de 2.000.000 pts. La reducción general sería 375.000 pts. que, incrementadas en un 75%, suponen un importe total de reducción de 656.250 (375.000+((75% s/375.000)).

RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Cuando se calcule el rendimiento neto de la actividad económica en Estimación Objetiva (módulos), se computará en un 60% el personal asalariado discapacitado con un grado de minusvalía igual o superior al 33%.

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

Las prestaciones por invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de aquellos que generaban rendimientos del trabajo, y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del Impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actuarial de las rentas en el momento de la constitución de las mismas. No serán de aplicación los porcentajes en función de la edad del rentista, ni ningún porcentaje de reducción.

Los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que se fijen reglamentariamente, percibidas en forma de capital por los beneficiarios de contratos de seguro distintos de aquellos que generan rendimientos del trabajo, se reducirán en un 65% cuando se trate de beneficiarios con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o incapacitados judicialmente aunque no alcancen dicho grado. En el caso de rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, cuando no cumplan los requisitos anteriores, se reducirán en un 40%.

La reducción aplicable será del 75% cuando las prestaciones por invalidez deriven de contratos de seguros concertados con más de doce años de antigüedad, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos establecidos reglamentariamente. El contrato de seguro deberá haberse concertado en o con posterioridad al 31-12-1994.

Son de aplicación de forma simultánea a la reducción (excepto cuando sea aplicable la reducción del 75%) los coeficientes correctores en función de la antigüedad de las primas.

MINORACIONES EN LA BASE IMPONIBLE

Mínimo personal

El mínimo personal será de 850.000 pesetas cuando el sujeto pasivo sea discapacitado y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65%, y de 1.150.000 pesetas cuando el grado de minusvalía sea igual o superior al 65%.

Ejemplo: Unidad familiar formada por los dos cónyuges, uno de los cuales es mayor de 65 años y el otro tiene 45 años y una discapacidad con un grado de minusvalía del 90%.

Mínimo personal del cónyuge mayor de 65 años????????650.000
Mínimo personal del cónyuge con minusvalía???????? 1.150.000

Mínimo familiar

El mínimo familiar se incrementará, por cada ascendiente o descendiente, cualquiera que sea su edad, que no tenga rentas anuales superiores a las determinadas reglamentariamente, incluidas las exentas, que sea discapacitado y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65%, en 300.000 pesetas anuales. Esta cuantía será de 600.000 pesetas anuales cuando el grado de minusvalía acreditado sea igual o superior al 65%. Pueden aplicarse estos mínimos por discapacidad aunque no proceda la aplicación de los mínimos familiares por ascendientes o descendientes.

Tanto en el caso del mínimo personal como del mínimo familiar, lo dispuesto a favor de las personas con grado de minusvalía igual o superior al 65% será de aplicación, igualmente, a los minusválidos cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

Ejemplo: Matrimonio con el que conviven la madre de la mujer (60 años, grado de minusvalía del 70% y rentas anuales de 300.000 pesetas), la abuela de la mujer (82 años, grado de minusvalía del 35% y sin rentas), un hijo del primer matrimonio del marido (26 años, sin rentas y grado de minusvalía 38%) y un hijo común del matrimonio (11 años, sin rentas y grado de minusvalía del 70%).

Tributación conjunta:
Madre de la mujer?????????????????.600.000
Abuela de la mujer?????????????????300.000
Hijo primer matrimonio marido????????????300.000
Hijo común????????????????????.600.000
Mínimo familiar???????????????.??1.800.000

Tributación individual:
Marido:
Hijo primer matrimonio marido????????????300.000
Hijo común (prorrateo)???????????????. 300.000
Mínimo familiar?????????????????….600.000

Mujer:
Madre de la mujer?????????????????.600.000
Abuela de la mujer?????????????????300.000
Hijo común (prorrateo)???????????????.300.000
Mínimo familiar?????????????????.1.200.000

Planes de pensiones y Mutualidades de Previsión Social constituidos a favor de personas con minusvalía.

Pueden realizarse aportaciones a planes de pensiones a favor de personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o minusválidos cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcancen dicho grado.

Podrán efectuar aportaciones al plan de pensiones tanto el propio minusválido partícipe como las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En este último caso las personas con minusvalía habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte del minusválido podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al plan de pensiones del minusválido en proporción a la aportación de éstos.

Dichas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Como límite máximo de las aportaciones se aplicarán las siguientes cuantías:

· Las aportaciones anuales máximas realizadas por las personas minusválidas partícipes no podrán rebasar la cantidad de 2.500.000 pesetas.

· Las aportaciones anuales máximas realizadas por cada partícipe a favor de personas con minusvalía ligadas por relación de parentesco no podrán rebasar la cantidad de 1.200.000 pesetas. Ello sin perjuicio de las aportaciones que pueda realizar a su propio plan de pensiones.

· Las aportaciones anuales máximas a planes de pensiones realizadas a favor de una persona con minusvalía, incluyendo sus propias aportaciones, no podrán rebasar la cantidad de 2.500.000 pesetas. En caso de concurrencia de varias aportaciones este límite se entenderá cubierto primero con las aportaciones del propio minusválido y cuando éstas no lo superen, con las restantes aportaciones en proporción a su cuantía.

Las prestaciones del plan de pensiones deberán ser en forma de renta, salvo que, por circunstancias excepcionales, y en los términos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, puedan percibirse en forma de capital.

Las aportaciones realizadas a planes de pensiones podrán ser objeto de reducción en la parte general de la base imponible con lo siguientes límites máximos:

· Las aportaciones anuales realizadas por cada partícipe a favor de personas con minusvalía con las que exista relación de parentesco, con el límite de 1.200.000 pesetas anuales. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, con sus propios límites.

· Las aportaciones anuales realizadas por las personas minusválidas partícipes, con el límite de 2.500.000 pesetas anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de un mismo minusválido, incluidas las del propio minusválido, no podrá exceder de 2.500.000 pesetas anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor del minusválido, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por el propio minusválido y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 2.500.000 pesetas señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, de forma proporcional.

Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con minusvalía, correspondientes a estas aportaciones, gozarán de una reducción en el IRPF hasta un importe máximo de dos veces el salario mínimo interprofesional.

Tratándose de prestaciones recibidas en forma de capital por las personas con minusvalía, correspondientes a las aportaciones a que nos referimos, la reducción será del 50%, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El régimen regulado será de aplicación a las aportaciones a Mutualidades de Previsión Social realizadas a partir de 1 de enero de 1999 y prestaciones de las mismas a favor de minusválidos que cumplan los requisitos previstos en los anteriores párrafos. En tal caso, los límites establecidos serán conjuntos para las aportaciones de Planes de Pensiones y a Mutualidades de Previsión Social.

Ejemplo: Un contribuyente con una minusvalía superior al 65% realiza aportaciones a un plan de pensiones por un importe de 1.500.000 pesetas. Su parte general de la base imponible es 2.000.000 de pesetas. El padre del minusválido tiene unos rendimientos netos profesionales de 5.000.000 de pesetas y una parte general de la base imponible de 4.450.000. Realiza una aportación a su plan de pensiones de 1.300.000 y al plan de pensiones de su hijo de 1.100.000 pesetas. El tío del minusválido tiene unos rendimientos empresariales de 1.000.000 de pesetas y unos rendimientos de capital de 4.000.000. Aporta 500.000 a su plan de pensiones y 250.000 al de su sobrino.

Minusválido:
Parte general de la base imponible???????????????2.000.000
Reducción aportación al plan de pensiones???????????-1.500.000
Base liquidable general????????????????????…500.000

Padre de la persona con minusvalía:
Parte general de la base imponible?????…?????????.4.450.000
Reducción aportación al plan de pensiones???????????-2.064.815
· Aportación a su plan de pensiones????.1.250.000
Aportación???????????????1.300.000
Límite máximo (25% 5.000.000)?????..1.250.000
· Aportación plan pensiones hijo??????…814.815
Aportación???????????????1.100.000
Límite (2.500.000-1.500.000)????..??.1.000.000
Reducción proporcional
((1.000.000/1.350.000)x1.100.000)???.??814.815

Base liquidable general???????????????????…2.385.185

Tío de la persona con minusvalía:
Parte general de la base imponible??????????????…4.450.000
Reducción aportación al plan de pensiones??????????..?-435.185
· Aportación a su plan de pensiones?????.250.000
Aportación????????????????500.000
Límite máximo (25% 1.000.000)??????..250.000
· Aportación al plan de pensiones sobrino???185.185
Aportación????????????????250.000
Límite (2.500.000-1.500.000)???????1.000.000
Reducción proporcional
((1.000.000/1.350.000)x250.000)?????.?185.185

Base liquidable general???????????????????.4.014.815

Régimen transitorio aplicable a Mutualidades de Previsión Social.

Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley de IRPF, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

Deducción por inversiones en vivienda habitual

Además de la deducción general por inversión en vivienda habitual, podrán aplicar una deducción adicional los contribuyentes minusválidos (no se exige grado de minusvalía determinado) que efectúen obras e instalaciones de adecuación en las mismas, incluidos elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

-Las obras e instalaciones de adecuación deberán certificarse por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de la persona con minusvalía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

-La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el caso general (1.500.000 pesetas), será de 2.000.000 de pesetas.

-Con carácter general, el porcentaje de deducción aplicable será del 15%. Cuando en la inversión de adecuación de la vivienda se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción aplicables serán, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los siguientes:

· Durante los dos años siguientes a la realización de las obras o instalaciones. El 25% sobre el primer 1.000.000 de pesetas y el 15% sobre el exceso hasta 2.000.000 de pesetas.
· Con posterioridad, los porcentajes anteriores serán del 20% y del 15%, respectivamente.

La única diferencia con el régimen general de deducción por inversión en vivienda es que para aplicar estos porcentajes ampliados el importe financiado de las obras o instalaciones de adecuación suponga al menos el 30% de la inversión total.

-Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda el que la anterior resulte inadecuada en relación con la minusvalía.

-También darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en viviendas ocupadas por el contribuyente ninusválido a título de arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

Ejemplo: El 20-11-2001 un matrimonio adquiere una vivienda que va a constituir su residencia habitual por 32 millones de pesetas, pagando 4 millones (2 cada cónyuge) con rentas del año y el resto con el saldo de una cuenta vivienda (28 millones). Uno de los cónyuges tiene una minusvalía y se realizaron obras de adecuación a la misma en el interior de la vivienda y en los elementos comunes cuya necesidad fue certificada por el órgano competente por 2.400.000 pesetas. Suponiendo que los dos obtienen rentas suficientes y declaran individualmente aplican la siguiente deducción:

Cónyuge minusválido:
Vivienda habitual:
Cantidades satisfechas vivienda (50%)???????????????2.000.000
Base de deducción (límite 1.500.000)???????????????..1.500.000
Deducción (15% s/1.500.000)???????????????????…225.000

Obras adecuación minusvalía:
Cantidades satisfechas obras (50%)????????????????1.200.000
Base de deducción (suponemos obras con dinero ganancial)..????..1.200.000
Deducción (15% s/1.200.000)???????????????????…180.000

Otro cónyuge:
Tiene derecho a la misma deducción que el cónyuge minusválido.