El impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas: ¿Vulnera el principio de igualdad, y consecuentemente el de capacidad económica? ¿Grava realmente el Pa

Sofía Borgia Sorrosal. Profesora de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de ??vila.


??ndice:

1. Los criterios de valoración del impuesto.
2. Los bienes inmuebles.
3. Planteamiento de la cuestión.
4. ¿Vulnera el principiode igualdad ante la ley el sistema de valoración de los bienes inmuebles que propone el impuesto?
5. ¿Grava realmente el patrimonio de las personas físicas este impuesto?
6. Conclusiones

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Nos encontramos ante un impuesto que como su exposición de motivos explica, viene a gravar una manifestación especial de capacidad económica como es la posesión de un patrimonio.

Para abordar el estudio de todas estas cuestiones, debemos partir de un análisis sobre las técnicas de valoración que de los distintos bienes establece el impuesto. En este artículo me voy a centrar en las reglas de valoración de los bienes inmuebles, dado que desde mi punto de vista son las que más problemática presentan y me servirán para contestar a las dos preguntas planteadas sacando finalmente unas conclusiones de carácter general sobre dicho Impuesto.

De Castro afirma, que el patrimonio en un sentido técnico supone la existencia de una masa de bienes de una doble faz: la activa, que representa el ámbito de poder del titular, y la pasiva, de garantía para los acreedores; esa masa aparece caracterizada por su atribución y el modo de atribuírsele a quien sea su titular.

Desde el punto de vista civil y tal como dice Lacruz, el patrimonio no es suma de propiedades y créditos en un momento dado, sino un distinto punto de vista permanente sobre un complejo de activo y deudas en constante proceso de cambio.

Este impuesto surge en España con la ley 50/1977 sobre medidas urgentes de reforma fiscal, fue la primera ley que salía de las Cortes democráticas, respondía a una necesidad de reforma urgente de nuestro sistema tributario y uno de sus objetivos prioritarios era la lucha contra el fraude.

Funciones que venía a cubrir el nuevo tributo:

a) Función de complementariedad, para gravar los niveles más altos de renta
b) Gravamen de capacidad tributaria adicional
c) Incentivo a la mayor utilización del factor capital, ya que tributa igualmente la riqueza productiva que la improductiva.
d) Función redistributiva
e) Función de control del I.R.P.F.

Posteriormente se aprobará la ley 19/1991 que es la actual Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En esta ley se intenta acentuar la función redistributiva del impuesto mediante una mayor participación en el total de la recaudación impositiva.

Nos encontramos ante un impuesto cuya finalidad primordial no es la recaudatoria, ya que su potencia recaudadora es mínima, aquí y en el resto de los países del entorno. Parece que la función que se atribuye a este impuesto es más bien la de complementar y ofrecer a la administración una serie de información, que sirva tanto como forma de control para evitar el fraude, como para unificar valores a efectos tributarios.

Es importante destacar, tal como hace la Ley 19/1991 en su exposición de motivos, la posibilidad que ofrece esta figura, de configurarse como un auténtico punto de referencia de valoración permitiendo informar el resto del ordenamiento tributario. Es decir sirviendo sus normas para unificar los valores fiscales de los bienes y derechos, a todos los efectos.(Renta, Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales, IBI, etc..)

El Patrimonio en cuanto objeto del gravamen se valora atendiendo al valor de cada uno de sus elementos, salvo excepciones como podría ser el criterio del ajuar doméstico o el del patrimonio empresarial. Lo que ocurre es que los diversos elementos que el legislador menciona expresamente tienen atribuidos valores que resultan de muy heterogéneas reglas cuyo resultado es una falta de congruencia total. De manera que la base imponible pasa a ser el resultado de una suma en la que van a intervenir valores reales y ficticios que traen como consecuencia un inevitable y poco deseable alejamiento de los valores reales de dichos bienes.

1. Los criterios de valoración del impuesto.

Antes de empezar a hablar de los criterios de valoración que establece el impuesto, me gustaría aclarar que su hecho imponible y su objeto es gravar el patrimonio neto de la persona física. Constituye el hecho imponible la propiedad de toda clase de bienes y la titularidad de derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo. Por tanto, todos aquellos bienes y derechos que no tengan contenido económico no tributan por este Impuesto, como es el caso del derecho a la vida, al trabajo, al honor, intimidad, propia imagen, derechos personales y familiares, y el capital humano.

Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por el sujeto o de las descubiertas por la Administración.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria considerará como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

La Ley del Impuesto se ocupa de definir que entiende por tal «patrimonio neto», estableciendo reglas específicas de valoración para cada tipo de bienes y derechos con lo que al fin y a la postre el patrimonio neto no es cualquiera sino aquel al que llegamos de acuerdo con lo establecido por la norma del Impuesto. Ese patrimonio neto se cuantifica por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos, por un lado; y de las cargas y gravámenes de naturaleza real, deudas y obligaciones personales, por otro.

Atendiendo a lo anteriormente dicho, la Base Imponible del Impuesto está integrada por el valor del Patrimonio Neto del sujeto pasivo. Y la determinación de este patrimonio neto es la tarea más complicada de todas las relacionadas con este impuesto ya que requiere la realización de 3 operaciones:

1-Identificar los bienes y derechos de contenido económico gravables por el Impuesto.
2-Valorarlos de acuerdo con las reglas que establece la Ley
3-Deducir las cargas, gravámenes y deudas que procedan

Es evidente que el núcleo de este impuesto se encuentra en la tarea de valoración de los distintos bienes y derechos del sujeto pasivo, de ahí que lo lógico hubiese sido tomar como referencia el valor de mercado como criterio predominante.

Si atendemos a la Ley vemos como en ocasiones el problema de valoración queda zanjado, atendiendo al mayor valor, técnica que es absolutamente censurable por ser contraria al principio de seguridad jurídica. Lo que resulta muy curioso cuando la seguridad jurídica es justamente el argumento esgrimido por la exposición de motivos de la ley para justificar la variedad de criterios valorativos, sin embargo el respeto a este principio no es absoluto entre otras por estas razones:

1) Porque el valor de mercado se mantiene en muchos casos cuando se estima que puede ser mayor que las otras reglas de valoración, lo que implica no resolver el problema de fijar adecuadamente cual es el valor de mercado.

2) Porque se establecen nuevas reglas de valoración, distintas de las establecidas para otros impuestos como por Ej.: Los transmisorios, lo que nos lleva a separarnos cada vez más de criterios unitarios, que podrían ser de gran interés, atendiendo a la naturaleza del impuesto, a la seguridad jurídica y a la simplificación en la exigencia de los impuestos, ya que si no, lo que ocurre es que los bienes son gravados de distinta forma en función por Ej.: de que su valor haya sido o no comprobado por la Administración..

Lo cierto es que la nueva ley ha convertido al valor de mercado en un criterio subsidiario y residual en aras de una gestión más fácil, dado que en su lugar se ha previsto un casuístico repertorio de criterios valorativos de aplicación automática, lo que supone la práctica eliminación de la discrecionalidad de la Administración en la determinación del valor de los bienes y derechos, quedando reducida su actividad de comprobación a comprobar si los valores declarados se ajustan a las normas legales.

Claro que esto supone un gran menoscabo al principio de equidad, ya que la renuncia a la aplicación del criterio de valor de mercado y la consiguiente diversificación de los criterios valorativos origina, de una parte, valores muy alejados de los reales, y de otra, diferencias relativas de valoración entre una y otras clases de bienes.

La Ley al hablar de la Base Imponible, es decir de lo que ella considera patrimonio neto hace referencia a los siguientes bienes y derechos:

· Bienes Inmuebles
· Actividades Empresariales y Profesionales
· Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo
· Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, negociados
en mercados organizados.
· Demás valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
· Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo
de entidad, negociados en mercados organizados
· Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier
tipo de entidad.
· Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias
· Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves
· Objetos de arte y antigüedades
· Derechos reales
· Concesiones administrativas
· Derechos derivados de la propiedad intelectual e Industrial
· Opciones contractuales
· Demás bienes y derechos de contenido económico.
· Deudas

2. Los bienes inmuebles.

La ley sobre el I.P. en su art. 10 establece que los bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica se computarán por el mayor de los tres valores siguientes:

· El valor catastral
· El valor comprobado por la Administración a efectos de otros
tributos
· El valor de adquisición

Esta regla del mayor valor supone la renuncia a que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles sea el verdadero y único árbitro de las valoraciones, se ha desaprovechado la oportunidad de transformar al Catastro Inmobiliario en un sistema central y único de valoraciones. Sin embargo la aspiración de la unificación de valores cede aquí ante una regla de claro contenido recaudador, es decir: el que más base imponible proporcione pasando por alto la coherencia, la racionalidad y la proporcionalidad.

En resumen no se adopta un criterio único de valoración de los bienes inmuebles sino tres de carácter alternativo, lo que desde luego no contribuye a la seguridad jurídica del contribuyente.

No entiendo como pueden reconocer por un lado que el no adoptar el valor de mercado puede ser injusto y justifiquen la no adopción del mismo en la seguridad jurídica.

* De esta manera va a resultar que bienes de idénticas características van a soportar gravamen distinto aunque su valor intrínseco sea el mismo por el simple hecho de que se transmitan más o menos veces.

*Valor catastral

Para calcular el valor catastral existen dos procedimientos distintos en función de la naturaleza urbana o rústica de los bienes.

-Urbanos: Está integrado por el valor del suelo y el de las construcciones. Habrá que tener en cuenta las circunstancias urbanísticas que afecten al suelo y las condiciones urbanístico-edificatorias.

-Rústicos: Se atenderá igualmente al valor del terreno y al de las construcciones. Pero el valor de los terrenos rústicos se obtiene capitalizando al interés que reglamentariamente se establezca, las rentas reales o potenciales de los mismos, según la aptitud de la tierra para la producción, los distintos cultivos y aprovechamientos etc.

* Lo cierto es que todo esto carece de sentido puesto que los impuestos inmobiliarios fundamentalmente deben tener en cuenta la riqueza intrínseca de los terrenos, más que su aprovechamiento concreto, factor este último que ya es gravado por el IRPF.

Lo que viene ocurriendo es que se fijan unas rentas similares para todo el territorio nacional. La regla general por tanto para calcular el valor de los terrenos es la capitalización de rentas.

*Valor comprobado

Si el valor obtenido de la comprobación en el ITPAJD o en el ISD fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del IP surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por la anualidad corriente y por las siguientes.
A partir del momento en que haya adquirido firmeza el valor comprobado procederá la modificación de las declaraciones presentadas por el Impuesto todos los años no prescritos.

¿Y si el valor comprobado es distinto en un supuesto y en otro? ¿Cuál se deberá consignar?
Sin ningún lugar a dudas será el mayor de los dos, lo cual desvirtúa totalmente la naturaleza del impuesto.

*Lo que si le tenemos que agradecer a la Administración, es que en caso de prevalecer el valor comprobado no nos ponga una sanción, ni un recargo, con que paguemos la diferencia de cuota en los años no prescritos será suficiente.

*Precio, contraprestación o valor de adquisición

Es evidente que estos son conceptos diferentes al concepto de precio de mercado. Cada uno de estos términos tiene un significado diferente.
La hipótesis más extendida es que equivalen respectivamente al compraventa, permuta y donación o sucesión. Pero lo que no se sabe es si dentro de estos conceptos han de considerarse incluidos los tributos satisfechos por el nuevo propietario de los bienes.

*Reglas especiales de valoración de los bienes inmuebles

-Inmuebles en construcción: Cuando el inmuebles está en construcción se estimará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo además del correspondiente valor patrimonial del solar.
Tampoco se aclara si las cantidades efectivamente invertidas incluyen o no los gastos e impuestos inherentes a la operación, pudiendo servir como aclaración el art. 78.4.b) del IRPF.

Asimismo, tampoco se especifica que se entiende por valor del solar, si el catastral, el contable o el de mercado. Quizá lo más lógico sea acudir aquí al valor catastral, pero normalmente se incluye en las cantidades pagadas al constructor o se considera el precio efectivamente pagado por el solar.

-Inmuebles pendientes de valoración catastral: La ley omite esta posibilidad, pero es perfectamente factible que la construcción haya terminado y todavía no haya sido fijado el valor catastral.

Ante la inexistencia de este dato parece lógico pensar que se deberá consignar el precio, contraprestación o valor de adquisición. La Ley del Impuesto en el art.24 habla de tomar el valor de mercado.

-Multipropiedad o fórmulas similares: La valoración de la multipropiedad dependerá de las estipulaciones contractuales:

*Si se atribuye la copropiedad, se aplicarán los criterios generales del valor catastral, comprobado, precio, contraprestación y valor de adquisición.

*Si sólo se atribuye un derecho de uso y disfrute, deberá atenderse exclusivamente al valor de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de tales derechos.

*Lo que ocurre aquí resulta algo discriminatorio, pues cuanto más tiempo haga que se adquirió el título más beneficiosa resulta la regla de valoración pues se tiene en cuenta un valor histórico, en lugar de un valor actual.

-Inmuebles situados en el extranjero: Lo normal será aplicar el criterio del valor de mercado

-Inmuebles deteriorados o incluidos en zona declarada catastrófica: La legislación vigente no dice nada al respecto. Habrá que estar a la norma que se dicte atendiendo a las circunstancias concretas de la catástrofe, pero en el caso de que se trate de circunstancias que afecten a un sujeto en particular Ej. Un incendio, lo procedente sería aplicar el valor de mercado que ese bien tenga después de ocurrir ese evento. Por otra parte la indemnización recibida por una catástrofe no es gravable directamente por el Impuesto.

-Inmuebles arrendados con prórroga forzosa: Parece evidente que si a un inmueble urbano arrendado le es aplicable la cláusula de prórroga forzosa por imperativo de la Ley de Arrendamientos Urbanos, su valor es inferior a otros bienes de las mismas características que no estén sometidos a ese régimen especial. Atendiendo a esto la Ley de Arrendamientos Urbanos de 29/1994 establece en relación con los contratos de arrendamiento de vivienda y de local de negocio celebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985, establece que para las anualidades del contrato que se inicien a partir del 1 de enero de 1994, y hasta que se produzca la extinción de dichos contratos, el arrendador consignará como valor del inmueble arrendado el resultado de la capitalización al 4% de la renta devengada, si éste es inferior al resultante de la aplicación de las reglas de valoración de inmuebles previstas en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

3. Nos planteamos la siguiente cuestión:

* ¿Qué ocurre cuando garantizamos con un inmueble de nuestra propiedad, un préstamo del que no vamos a ser titulares?
Para atender a ésta cuestión debemos empezar por ver que es lo que se desprende de la Ley, y a este respecto la ley establece que para determinar el valor de los bienes hay que tener en cuenta las cargas y gravámenes de naturaleza real cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

Dicho esto, y atendiendo a la interpretación que a día de hoy hace la Administración de Hacienda, el hecho de gravar un inmueble con una hipoteca, no minora el valor del bien y además tampoco se trataría de una deuda deducible, puesto que el dueño en este caso es como una especie de avalista, ya que es otra persona quien debe hacer frente al pago de la deuda.

De hecho la Ley en su art.25 donde habla de la valoración de las deudas, dice expresamente que «no serán objeto de deducción, las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar éste fallido. Así mismo dice que no será deducible la hipoteca que garantiza el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.

De manera que si atendemos al texto de la ley, el valor que se deberá imputar de cara al Impuesto por ese bien inmueble sobre el que pesa una hipoteca, será exactamente el mismo que si no la tuviera. No parece tener mucho sentido, ya que si bien se puede entender que la hipoteca no afecta al valor del piso como tal, si es cierto que sobre el patrimonio neto del dueño del inmueble, pesa una deuda potencial en caso de impago por parte del titular de la deuda que debería ser tenida en cuenta de alguna manera. Podría ser como una especie de provisión de riesgos que fuera deducible del Impuesto. Lo que desde luego no tiene sentido, desde mi punto de vista, es que sea lo mismo tener un inmueble gravado con una carga hipotecaria que no, si de lo que estamos hablando es de gravar el patrimonio de las personas físicas, ahora si de lo que se trata es de recaudar está clarísimo.

4. ¿Vulnera el principiode igualdad ante la ley el sistema de valoración de los bienes inmuebles que propone el impuesto?

La Igualdad Formal tiene dos manifestaciones, y una de ellas es la Igualdad en o ante la ley. Esto obliga al legislador a no tratar de forma diferente situaciones que son iguales.

Para comprobar si se encuentra ante un caso de vulneración del principio de igualdad ante la ley, el Tribunal Constitucional aplica un triple filtro, que es el que vamos a ir aplicando a continuación a un determinado supuesto, y en relación a la valoración de los bienes inmuebles que hace el I.P.

Partiremos de la siguiente hipótesis: dos personas físicas que son propietarias de sendos inmuebles de iguales características y situados los dos dentro de la misma finca de propiedad horizontal. Es decir que el valor intrínseco de los dos inmuebles es exactamente el mismo. Sin embargo, se dan las siguientes circunstancias:

1- Ninguno de los dos valores ha sido revisado por la Administración
2- Uno de los dos inmuebles ha sido transmitido mayor número de veces que el otro.

De modo que a la hora de ir a valorar dichos inmuebles de acuerdo con lo establecido por la Ley 19/1991, nos encontramos:

1- Con los valores catastrales de ambos, que serán similares, pero que estarán por debajo del precio de mercado.
2- Y por otro lado, con los valores de adquisición que, evidentemente, serán absolutamente dispares ya que uno de los dos ha sido transmitido mayor número de veces que el otro, y por tanto su valor de adquisición será mayor.

Teniendo en cuenta que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, obliga a elegir el mayor valor de los tres siguientes: el catastral, el comprobado por la Administración y el de adquisición, nos encontramos con que bienes de idénticas características van a soportar gravamen distinto aunque su valor intrínseco sea el mismo, por el simple hecho de que se hayan transmitido más o menos veces.

Pasamos ahora a aplicar los tres filtros que utiliza el Tribunal

· El primer filtro que utiliza el T.C. es el de la comparabilidad de las situaciones, ya que se es desigual respecto de algo. Ni que decir tiene que, en el supuesto del que hablamos, las situaciones son absolutamente comparables. Puesto que, como ya hemos explicado, se trata de dos personas físicas propietarias de inmuebles intrínsecamente iguales -ubicados dentro de la misma finca y de las mismas características-.

· El segundo filtro que aplica el T.C., es el de la relevancia constitucional de la desigualdad, puesto que no todo tratamiento desigual resulta constitucionalmente relevante.

No debemos olvidar en este punto, que la igualdad ante la ley resulta indisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad (SST 27/1981, 54/1993, 134/1996). Y es la C.E. la que en su art. 31. Dice: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad …

De manera que dicho trato desigual por la Ley del Impuesto a poseedores de bienes idénticos, no sólo vulnera el principio de igualdad sino el de capacidad económica. En mi opinión resulta bastante objetiva, la relevancia constitucional de esta desigualdad.

· Por último, el T.C. habla de que el tratamiento desigual no esté justificado suficientemente.

Es fácil comprobar que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no justifica suficientemente, la existencia de tres criterios de valoración distintos en lo que a los bienes inmuebles se refiere, y mucho menos por qué obliga a tributar por el de mayor valor. Esta última circunstancia, ya es bastante clarificadora sobre cual puede ser la justificación, que desde luego no creo que pueda defenderse en modo alguno desde el punto de vista constitucional.

Finalmente y basándome en todo lo anteriormente expuesto, me atrevo a decir que el Impuesto sobre el Patrimonio no respeta en este punto el principio de igualdad ante la ley.

5. ¿Grava realmente el patrimonio de las personas físicas este impuesto?
Si la pregunta que nos hacemos es ¿Qué hay de patrimonio en este impuesto? Yo diría que nada. Si como dice Lacruz, el patrimonio no es suma de propiedades y créditos en un momento dado, sino un distinto punto de vista permanente sobre un complejo de activo y deudas en constante proceso de cambio, lo que hace este impuesto desde mi punto de vista es una mala fotografía de esa realidad cambiante, y una vez que la ha tomado en lugar de centrar y ajustar la imagen, se dedica a distorsionarla con criterios de valoración que se apartan unos más que otros de la realidad patrimonial del sujeto pasivo.

Y es que, lo que al Impuesto sobre el Patrimonio le interesa, no es tanto la relación jurídica de propiedad o titularidad de bienes o derechos, sino el contenido o la sustancia económica de tales bienes o derechos.

En efecto, frente al concepto civilista de patrimonio, el concepto tributario de patrimonio confiere especial importancia al valor asignable a los bienes económicos, por lo que se puede afirmar, que el patrimonio a efectos tributarios pertenece más que a la esfera de la propiedad, a la esfera de lo económico.

Todo lo que acabamos de exponer descansa como dice Tipke, en la distinta finalidad perseguida por el Derecho privado y por el Derecho impositivo, pues si en el primero se trata de la determinación de los derechos de los propietarios y de los titulares de otros derechos, así como la protección de tales títulos, en el Derecho impositivo se persigue la atribución económica de objetos al patrimonio del sujeto pasivo, puesto que en este ámbito jurídico se trata de encontrar los indicadores de la capacidad económica.

Lo cierto es que las diferentes formas de imposición patrimonial guardan entre sí una cierta relación en tanto en cuanto recaen sobre un mismo objeto total o parcialmente considerado, a pesar de sus diferentes estructuras y de los efectos económicos que cada una de ellas comporta. Ej: Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, Impuesto de Transmisiones, Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre el Patrimonio etc. Es cierto, que estos impuestos no gravan la misma manifestación de capacidad económica, pero no es menos cierto que nos podemos llegar a encontrar con una cuádruple imposición. Ej: el heredero que sea hermano del causante, tendrá que pagar por los bienes inmuebles heredados:

-En el IRPF, por el incremento patrimonial.
-El impuesto municipal de plusvalía
-El impuesto de sucesiones
-El impuesto sobre el patrimonio

Hay autores que piensan que el Impuesto sobre el Patrimonio grava en varias etapas lo que el Impuesto sobre Sucesiones grava en una vez, y lo consideran como una especie de pago anticipado de éste último. Sin embargo, la equivalencia efectiva entre estos impuestos no existe ni desde el punto de vista del sujeto pasivo, que paga el impuesto, ni desde el punto de vista de los efectos económicos que uno y otro comportan.

Por otra parte me parece destacable, el hecho de que el lapso de tiempo transcurrido desde el último devengo, es decir el periodo impositivo, carece de efectos en lo que atiende a la realización del hecho imponible, ya que éste sólo afectará o tendrá en cuenta el patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. El patrimonio objeto del tributo será aquel del que una persona física sea titular en el día del devengo. No interesa lo que ha sucedido durante el periodo impositivo.

6. Conclusiones.

Después de todo lo anteriormente expuesto, podemos decir que el Impuesto sobre el Patrimonio lejos de servir como fuente de valoración unánime para todo el panorama tributario, tal como augura su exposición de motivos, ha supuesto todo lo contrario.

¿No habremos dado un paso atrás en este sentido? Encontramos un claro ejemplo en la nueva redacción del art.10.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, en el que se echa en falta aquella coletilla en el precepto que decía que la fijación de la base imponible se llevará a cabo aplicando las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio.

O lo que es igual, el legislador tributario pretende ahora decir a los contribuyentes, que las reglas de valoración que se establecen en el Impuesto sobre el Patrimonio, en la mayor parte de los casos, no nos proporcionan valores reales _máxime si hablamos de bienes inmuebles_ por lo que se hace necesario prescindir de cualquier remisión a tales técnicas de valoración. Esto carece de lógica, cuando son justamente los valores propuestos por el Impuesto sobre el Patrimonio, los que debieran servir de referente a todos los demás impuestos patrimoniales.

El hecho es que los valores alcanzados con la aplicación de las reglas valorativas de este impuesto no coinciden, en la mayor parte de los casos, con el valor real de los bienes. Esto es así, porque el valor de mercado aparece en la Ley 19/1991 como algo residual.

El legislador es consciente de esto y así lo expresa en la Exposición de Motivos donde dice: La regla más acorde con una justa determinación de la capacidad contributiva, como es la que remite esta cuestión al valor de mercado, debe ceder en muchos casos su lugar a reglas específicas de valoración en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente que no puede discutir anualmente con la Administración dicho valor con respecto a sus bienes.

Entiendo la argumentación del legislador, pero como ya he dicho, no deja de sorprenderme el hecho de que base tal decisión en la seguridad jurídica del contribuyente. ¿Dónde queda aquí el principio de capacidad económica? ¿Y el de igualdad ante la ley?

Después de haber atendido a su objeto y finalidad y a la forma en que trata de conseguirlo, me atrevería a decir que nos encontramos ante un impuesto que resulta bastante prescindible tal como está concebido en la actualidad, dado que de las tres funciones principales que viene a cumplir de acuerdo con su exposición de motivos, no creo que lleve a cabo de forma efectiva ninguna de ellas:

* Nos encontramos con un tributo cuyo porcentaje de recaudación es insignificante en relación con los ingresos totales del Estado. De modo que el objetivo de una mayor distribución de la riqueza, es absolutamente irreal. Está claro que si atendemos a la incidencia económica directa de este Impuesto, se configura como un adorno del sistema fiscal, como un autentico capricho.

* En cuanto a la función de control del IRPF y de otros tributos, pienso que no lo consigue, sólo un impuesto correctamente concebido, con valores adecuados a los reales y eficazmente gestionado, puede cumplir esta función, que se presenta como el mejor objetivo del tributo y de cuyo cumplimiento depende, en gran medida, el eficaz funcionamiento de otras figuras del sistema. Este es un objetivo que está muy lejos de conseguir el presente Impuesto, ya que ni siquiera en su propia Base Imponible ha podido lograrlo. Sirva como ejemplo los tres valores alternativos que, como hemos visto anteriormente, el impuesto considera a la hora de valorar los bienes inmuebles.

* Por otra parte otro de los objetivos que venía a cumplir este impuesto que es el de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supone. Tampoco creo que se haya conseguido en absoluto, siendo hoy por hoy el centro de nuestra imposición directa un impuesto que a los que mejor y más eficazmente controla, son aquellos cuya fuente de ingresos en una nómina, dejando prácticamente intactas el resto de manifestaciones de capacidad económica..

Antes de terminar querría aclarar algo:

* Que a pesar del resultado, este pequeño estudio del Impuesto sobre el Patrimonio, no pretende ser una crítica ni tan pesimista, ni tan destructiva. En algún momento he dicho muy alegremente que era un impuesto prescindible, y sigo pensándolo, pero me gustaría matizar que es prescindible tal y como esta funcionando en este momento, y no porque no considere de gran interés el hecho de que haya un impuesto que actúe a modo de censo de bienes y derechos de las personas físicas, facilitando de ese modo la labor del resto de impuestos. Esto sería lo ideal y lo lógico en cualquier sistema impositivo, ya que si un elemento patrimonial tiene asignado un valor determinado en el impuesto, lo deseable es que ese mismo valor pudiera ser utilizado por el resto de impuestos que gravan el patrimonio. Y pienso que esta era la intención del legislador cuando ideo el impuesto, pero a la vista está que no lo consiguió.

Bibliografía.
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