Algunas consideraciones sobre fiscalidad ambiental.

Rodrigo Caballero Veganzones, Licenciado en Derecho.

??NDICE

I. INTRODUCCIÓN.
II. JUSTIFICACIÓN DE LA INTERVENCIÓN PÚBLICA EN EL MEDIO AMBIENTE.
1. Justificación económica.
2. Fundamento jurídico-constitucional de la intervención en el sector ambiental.
III. TRIBUTOS ECOLÓGICOS
1. Caracterización y naturaleza del tributo ambiental.
2. Tipología de los tributos ambientales.
IV. CONDICIONANTES DE LOS TRATADOS DE LA UE ANTE LA TRIBUTACIÓN AMBIENTAL.
1. Principios de la política de medio ambiente en los Tratados.
2. Eventuales límites comunitarios a las propuestas de fiscalidad ambiental

I. INTRODUCCIÓN.
Preocupación por el medio ambiente en la sociedad.

En la sociedad actual se han diluido las ideologías, y se ha deshinchado la fortaleza de los movimientos sociales que pudieran exigir cambios, evoluciones o revoluciones totales del modelo de convivencia. Sin embargo, podemos percibir como asuntos concretos en los que se manifiestan posibles situaciones injustas o comprometidas, son objeto de viva preocupación por parte de la ciudadanía, exigiendo la consecuente reacción por parte de los poderes públicos.

Así se ha desarrollado durante la segunda mitad del siglo XX una preocupación por el medio ambiente, ante el deterioro creciente de éste que se producía en los países industrializados como contrapartida al crecimiento económico. Un Estado de Bienestar, sustentado (o sustentador, todavía no está claro) en una Sociedad de Bienestar no podía permitir la degradación total del entorno vital del ser humano, pues es a su vez una degradación de la propia persona.

Medio ambiente se vincula por tanto a calidad de vida. Pero también se tiene en cuenta la repercusión de las conductas actuales en las generaciones futuras, que no deben ser víctimas de los errores presentes. Se asume una conciencia de la irreparabilidad, a muy largo plazo, de las agresiones medioambientales.

Hay una amalgama de ideas, de percepciones que se insertan en la sociedad, dejando patente el interés por la conservación del medio como objetivo prioritario de la comunidad. Los movimientos ecologistas dejan de ser simples grupúsculos para convertirse, en determinados casos, en importantes grupos de presión que cuentan, si no con militancia, sí con un fuerte apoyo social. En los países con un entorno más deteriorado (Centro y Norte de Europa) este apoyo llega a convertirlos en grupos con representación parlamentaria, e incluso gubernativa.

Ante esta realidad expuesta de preocupación social por el medio ambiente, los poderes públicos responden habilitando las actuaciones más adecuadas para la consecución de esta finalidad. Caben regulaciones, prohibiciones, sanciones, incentivos, premios, etc. De entre todas estas posibilidades que se ofrecen, la de usar los instrumentos fiscales para conseguir dirigir las conductas de los agentes económicos hacia el respeto al medio ambiente es una de las que está siendo en la actualidad objeto de un intenso análisis.

La fiscalidad ambiental puede ser un instrumento muy poderoso en mano de los poderes públicos para la consecución de los fines ambientales. Esta materia ha sido tratada con interés por la Teoría Económica, en cuanto sea una opción que se concilia con el mercado y con los objetivos de eficiencia económica; y por el Derecho, en cuanto la fiscalidad ambiental sea conciliable con los principios y conceptos jurídico- tributarios, con la articulación competencial de los Estados, y con las exigencias derivadas de Acuerdos Internacionales.

II. JUSTIFICACIÓN DE LA INTERVENCIÓN PÚBLICA EN EL MEDIO AMBIENTE.
1. JUSTIFICACIÓN ECONÓMICA.

Los planteamientos de la economía moderna admiten que en el seno de las economías de mercado está justificada la intervención del denominado por esta ciencia sector público (poderes públicos o agentes económicos controlados por éstos) cuando el propio mercado es incapaz de resolver adecuadamente los problemas que surgen a la hora de alcanzar los diferentes objetivos que cada sociedad considera prioritarios. En consecuencia, debemos justificar que la degradación medioambiental es un problema de carácter económico ante el que el mercado es incapaz de reaccionar.

Parece claro que el crecimiento económico trae causa en la producción, que no es más que un proceso de transformación de recursos, esto es, un proceso de contaminación. Por tanto a mayor crecimiento económico mayor degradación de la calidad del medio ambiente; podríamos decir que es un crecimiento hipotecado, que no contempla la realidad del empobrecimiento del entorno. Este empobrecimiento del entorno es un verdadero coste dentro del proceso de producción. Coste que no es apreciado ni valorado por los agentes económicos, produciéndose una externalización de los precios, ya que la degradación del entorno se convierte en un coste asumido por el conjunto de la sociedad.

Esta situación supone la pérdida de eficacia del sistema, al quebrarse los presupuestos de plena información de los agentes económicos y de valoración real de los procesos productivos; productos muy baratos en el mercado (a priori más eficientes) no lo serían si tuviéramos en cuenta que realmente su elaboración supone un coste añadido de carácter medioambiental. Nos encontramos con la tarea de conciliar los objetivos de crecimiento económico, eficiencia del sistema productivo y protección del medio ambiente. Nace así la idea de desarrollo sostenible que se inserta en los más modernos textos internacionales.

La acción de los poderes públicos puede encaminarse a diversas acciones. Regular, inspeccionar, sancionar serían mecanismos de intervención de carácter directo con los que contarían los poderes públicos para la consecución de los fines medioambientales.

Pero ahora vamos a estudiar otros mecanismos, de carácter indirecto, con los que se pretende internalizar dentro del proceso productivo esos costes medioambientales que se había externalizado, al tiempo que se desincentivan las conductas contaminantes mediante la aplicación del concepto económico del principio ?quien contamina paga?. Los instrumentos fiscales (tributación ambiental) o un mercado de derechos de contaminación parecen instrumentos adecuados para desempeñar esta tarea de internalización de costes. Como consecuencia de su aplicación, sólo los productos competitivos sobrevivirán en el mercado, esto es, los productos que realizan una contaminación eficiente.

Existen dos propuestas teóricas diferentes sobre la más adecuada para realizar la internalización del coste medioambiental en el proceso productivo. Desde los postulados de la Economía del Bienestar, PIGOU, en los años 20, es el primero en formular la utilidad de los tributos con finalidad ambiental. Dado que se manifiestan unas economías externas negativas cuyo efecto puede evaluarse, y cuyo agente responsable se conoce, el sector público puede interiorizar el coste social medioambiental interviniendo principalmente mediante impuestos. Quien contamina paga, y de este modo se incentiva la reducción de la producción hasta el límite más adecuado desde el punto de vista social.

Será COASE quien desde los años 60 realizará un planteamiento radicalmente contrario al de PIGOU. Para este miembro de la Escuela de Chicago es precisa realizar una evaluación previa de los interese contrapuestos para ver cuales son más importantes. Desde su punto de vista, podría llegar a ser aceptable la degradación medioambiental de una zona si dicha degradación sirve para sustentar la vida económica de las comunidades de la zona. Por eso, la mejor forma para ponderar estos intereses es la creación de un mercado entre los agentes económicos contaminantes y contaminados de derechos de contaminación, que conducirá a las situaciones más eficientes.

Este último modelo es el asumido en los últimos acuerdos internacionales sobre la contaminación, a causa de la presión norteamericana y de los países de su órbita, así como por las evidentes dificultades de establecer tributos de carácter internacional. Sin embargo, el modelo pigoviano es la base sobre la que se sustentan las nuevas políticas fiscales que se están desarrollando en el seno de los países de la Unión Europea [1] .

2. FUNDAMENTO JUR??DICO-CONSTITUCIONAL DE LA INTERVENCIÓN EN EL SECTOR AMBIENTAL.

La presión social que hemos citado antes, junto a la explicación económica del apartado anterior ha tenido un reflejo definitivo en el ámbito jurídico. Así, las Constituciones modernas tienen referencias en sus textos al medio ambiente. De hecho, en el plano dogmático se discute si el medio ambiente debe ser considerado como uno de los derechos humanos, objeto de una protección especial. Hablamos entonces de los denominados derechos humanos de tercera generación, derechos que son de carácter colectivo, con una titularidad difusa que se proyecta hacia las generaciones futuras.

El tenor de la Constitución Española de 1978 es distinto, aunque eso no quiere decir que brinde una protección deficiente al medio ambiente. El artículo 45, dentro del Capítulo III (?De los principios rectores de la política social y económica?) del Título I de la Constitución Española, establece en su apartado 1º que ?todos tienen el derecho a disfrutar de un medio ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, así como el deber de conservarlo?. Continúa estableciendo en el apartado 2º que los poderes públicos velarán por la utilización racional de todos los recursos naturales, con el fin de proteger y mejorar la calidad de vida y defender y restaurar el medio ambiente, apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva. Finalmente, el apartado 3º ordena que para ?quienes violen lo dispuesto en el apartado anterior, en los términos que la ley fije, se establecerán sanciones penales o, en su caso, administrativas, así como la obligación de reparar el daño causado?.

Este precepto constitucional no tiene el trato privilegiado de los derechos fundamentales de la Sección primera del Capítulo I del Título I, pero según el art. 53.3, aunque sólo puede ser alegado ante la jurisdicción ordinaria de acuerdo con lo que dispongan las leyes que lo desarrollen, el reconocimiento, respeto y protección de los principios del precitado precepto informará la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

No existe un concepto constitucional claro de lo que el medio ambiente significa. El bien jurídico protegido por el artículo 45 se refiere sin lugar a dudas al conjunto de elementos naturales de uso común. En cambio, es más discutible si otras realidades, tales como el patrimonio histórico y cultural o el suelo forman parte de ese medio ambiente [2] .

Se configura a través del citado precepto constitucional un derecho-deber de carácter colectivo sobre el medio ambiente, que deberá concretarse en el desarrollo legal que se haga del mismo.

Por otra parte, se legitima la intervención de los poderes públicos para ordenar y vigilar las actividades de los particulares que puedan perjudicar al medio ambiente, así como la garantía de su disfrute colectivo. Podemos decir entonces que nos encontramos, además de ante un derecho-deber de los particulares, ante una tarea constitucional encomendada a los poderes públicos. El medio ambiente, entendido como entorno saludable se vincula, a la calidad de vida, esto es, a la dignidad de la persona a la que se refiere el art. 10 CE; y a la solidaridad colectiva, que debemos entender como inter e intrageneracional.

El artículo 45 indica la vía en la que se desarrollará esta tarea constitucional dentro del sector de la legislación disciplinaria medio ambiental. Por un lado se establece en el nivel constitucional la obligación de reparación del daño causado al medio ambiente. Esta afirmación constitucional está muy cerca, aunque no es lo mismo, del principio contaminador-pagador; en todo caso obliga a establecer un régimen para la imputación de la responsabilidad ambiental. Por otro lado, se legitima en el nivel constitucional la protección penal del bien jurídico medio ambiental, y la potestad sancionadora de las Administraciones Públicas.

Notemos que la mención de este precepto al medio ambiente y al régimen jurídico que se prevé no implica la asunción en el nivel constitucional de la titularidad del mismo, sino la posibilidad de desarrollar una trama normativa para asegurar el disfrute colectivo del medio ambiente, el uso racional de los recursos (léase desarrollo sostenible), la conservación y defensa del medio, así como su restauración y, finalmente las posibles atribuciones de responsabilidad civil, administrativa o penal. Será una opción del legislador el desarrollar estos principios, así como la posible demanialización de los recursos, según establece el artículo 132 [3] . Démonos también cuenta del reverso a la afirmación que inicia este párrafo, y es que las potestades públicas para la defensa, protección y restauración del medio ambiente aparecen con independencia de la titularidad de los bienes medioambientales.

III. TRIBUTOS ECOLÓGICOS

1. CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA DEL TRIBUTO AMBIENTAL.

Para calificar un tributo como ecológico debe atenderse a su estructura, de modo que en ella se refleje la finalidad de incentivar la protección del medio ambiente. En la configuración de los tributos ecológicos o ambientales debemos reflexionar, desde esta perspectiva, sobre cual es la posibilidad, de entre las que ofrece nuestro sistema tributario, más conveniente para la consecución de los fines medioambientales. Un primer punto de análisis sería el de determinar el índice económico más adecuado para ser gravado. Renta, patrimonio y consumo (tráfico de bienes) son los índices económicos objeto de tributación, el llamado objeto- material del tributo. De ellos, sólo el tráfico de bienes parece ser un índice adecuado para la tributación ambiental, ya que es el único a través del que se puede encontrar relación directa entre una actividad contaminante y una manifestación de capacidad económica, fundamentando así el establecimiento de un tributo. Los otros dos índices pueden ser tenidos en cuenta, ocasionalmente, dentro de algunos de los elementos del tributo, originando desgravaciones o recargos, o teniendo incidencia en el hecho imponible o en la base, etc., pero no fundando una figura tributaria [4] .

Sin embargo, hemos de tener en cuenta las posibilidades que ofrece el Derecho dentro del ordenamiento tributario para el uso de los tributos con finalidad extrafiscal. La propia Ley General Tributaria establece que los impuestos. Podrán cumplir finalidades más allá de la simplemente recaudatoria. Esta idea adopta carta de naturaleza definitivamente con la STC 37/87 [5] , que entiende que la capacidad económica presente en los tributos puede serlo de forma potencial, asumiendo la finalidad extrafiscal primordial que puede darse en algunos tributos. La finalidad extrafiscal consistirá en la consecución de alguno de los objetivos del ordenamiento jurídico político; se justifican así indistintamente tributos de control o tributos incentivadores.

Sin entrar ahora en el debate dogmático sobre la extrafiscalidad o sobre este concepto lato de capacidad económica, podemos afirmar la posibilidad de establecer una figura tributaria cuya finalidad no sea recaudatoria, sino que responda a la finalidad de incentivar conductas tendentes a la conservación, en sentido amplio, del medio ambiente.

Debemos recalcar que es la finalidad incentivadora del respeto al medio ambiente lo que caracteriza la tributo como ecológico o medio ambiental, y no la eventual afectación de los recursos obtenidos a sufragar determinados gastos de carácter medio ambiental. La Ciencia Económica no acepta la afectación de los tributos porque ocasiona distorsiones en los mecanismos de toma de decisiones, perjudicando la eficiencia del mercado. Desde la perspectiva del Derecho tributario sabemos que rige un principio general de no afectación de los ingresos públicos, excepcionable únicamente por ley. Más aún, la afectación de lo recaudado a una finalidad determinada es algo ajeno a la estructura del tributo o a su naturaleza; incide en el Derecho del Gasto Público, pero no en el del Ingreso Público o Tributario.

Tributo ambiental o ecológico sería entonces aquella prestación pecuniaria de Derecho público dirigidas a ordenar las conductas de productores y consumidores que afectan al medio ambiente [6] . Para ello, el tributo se estructuraría de tal forma que, respetando el principio de capacidad económica, tuviera presente en su estructura las realidades ambientales que se pretenden proteger.

También pueden aparecer los denominados elementos tributarios ambientales. En los tributos de carácter general pueden recogerse determinadas medidas concretas que sirven a los objetivos de protección del medio ambiente, como desgravaciones, tipos reducidos, etc. Incluso puede suceder que un tributo o una de las medidas que conforma el régimen de un tributo produzca una reacción en los obligados tributarios que repercuta en un mayor respeto al medio ambiente; tributos con fines fiscales, pueden tener legítimamente un efecto extrafiscal.

Probablemente la opción más viable de cara al futuro, como señala HERRERA MOLINA [7] , sea la de introducir el interés ambiental dentro del ordenamiento tributario. Manteniendo el sistema fiscal se deberá introducir elementos tributarios de carácter ambiental en los grandes tributos de carácter general, y estructurar otros tributos de carácter especial (II.EE.) o que no son muy justificables desde la perspectiva de los principios jurídico tributarios (IAE), en concreto el de capacidad económica, como tributos ambientales, modificando su estructura para hacerlos acordes con esta categoría.

2. TIPOLOG??A DE LOS TRIBUTOS AMBIENTALES.

A. Impuestos.

Según la doctrina tradicional, la nota característica del impuesto es que su supuesto de hecho no constituye actividad económica alguna; en consecuencia, sus elementos cuantitativos deben establecerse en función de la capacidad económica del contribuyente, con independencia del coste de una concreta intervención pública. El Tribunal Constitucional ha señalado que la calificación de un tributo como tasa o como impuesto no es disponible para el legislador, sino que la estructura de la que dote al tributo determinará su naturaleza jurídica (STC 296/1994).

Ya hemos indicado que esto no es incompatible con la presencia de impuestos extrafiscales, cuya estructura responde no a fines fiscales, sino de ordenamiento, siempre que el fin que se persiga tenga relevancia constitucional, y, según la jurisprudencia constitucional, se grave una cierta capacidad económica (capacidad relativa o renta potencial, según la STC 37/1987). Algún autor [8] considera más adecuado establecer un control de proporcionalidad (idoneidad del impuesto para conseguir el fin extrafiscal; lesión mínima del principio de capacidad económica; ponderación del bien ambiental conseguido y de la lesión de la capacidad económica).

El hecho imponible de los impuestos ambientales lo constituye las actividades que directa o indirectamente deterioren el entorno. Pero surge la duda de si las actividades prohibidas pueden estar sujetas a un impuesto ambiental. En principio, las conductas que deterioren irreversiblemente el medio ambiente deberían estar prohibidas, en función del texto del artículo 45 de la Constitución. Algún autor ha argüido que deben gravarse indiscriminadamente las actividades lícitas y las ilícitas, ya que en caso contrario se concedería un trato privilegiado al sujeto infractor. Sin embargo, parece que sólo cabe el gravamen sobre la contaminación permitida; lo contrario supone una sanción objetiva de muy dudosa constitucionalidad. Los hechos imponibles que se configuren podrán gravar la fabricación o adquisición de bienes que pueden degradar la naturaleza, así como sus procesos tecnológicos de producción; también se podrán gravar los vertidos realizados en el medio hidráulico, las emisiones contaminantes a la atmósfera, las descargas de residuos sólidos en el suelo y el volumen de ruido generado por las distintas maquinarias.

La base imponible ha de ser la medida del daño ambiental que se pretende evitar; por eso es criticable el Impuesto balear sobre Instalaciones que inciden en el medio ambiente, que tiene una base monetaria que no se relaciona en absoluta con la actividad gravada. Se debe tener en cuenta que la finalidad del impuesto es evitar la contaminación, por lo que los sistemas de estimación objetiva han de basarse en elementos que incentiven la reducción de la contaminación, como el tipo de instalaciones o de materias primas utilizadas en los procesos productivos. En caso contrario, el impuesto no superará el test de idoneidad. Además debe ofrecerse al sujeto pasivo la posibilidad de tributar en el régimen de estimación directa.

El tipo de gravamen no ha de hacer prohibitivas las emisiones gravadas, pues en tal caso debería establecerse una sanción, y no un impuesto. El sujeto sometido al impuesto debería ser, en virtud del principio quien contamina paga, aquel sobre el que tenga mayor incidencia el incentivo fiscal; en todo caso, esto no obliga al legislador a establecer un sistema de repercusión legal del impuesto.

2. Tasas.

Desde la perspectiva de la fiscalidad ambiental, podemos distinguir entre las tasas por prestación de servicios ambientales y las tasas por el aprovechamiento especial de los bienes ambientales. Las tasas por prestación de servicios ambientales podrían tener efectos incentivadores si se crean nuevos servicios de protección ambiental de elevado coste o si se refleja en su importe el diferente coste del servicio en función de las conductas más o menos contaminantes (v. gr. Distinta tasas por recogida de basuras en función de su depósito en contenedores diferenciados). El precio de la tasa encontraría su límite en el coste del servicio, lo que según la interpretación del Tribunal Supremos se vincula a la recaudación total de la tasa y no a cada cuantía individual, por lo que podría imponerse tarifas progresivas.

La exigencia de tasas por aprovechamiento de los bienes ambientales resulta clara en el caso de que estemos ante bienes de dominio público, con independencia de que puedan articularse como impuestos. Pero es más difícil justificar esta exigencia en el caso de que los bienes ambientales sean de titularidad privada. La denominada nueva concepción del dominio público (haz de potestades en defensa del interés común) permitiría entender que ha existido una demanialización implícita de todos aquellos bienes sometidos por la ley a un específico control administrativo, permitiendo la exigencia de tasas por el aprovechamiento de estos bienes. Esta posición no ha sido asumida por el Tribunal Constitucional.

Sin llegar a asumir los postulados de esa posición, podría asumirse que los bienes ambientales, con independencia de su titularidad, están vinculados a fines de preservación que garanticen su disfrute por las generaciones futuras. Esta vinculación se fundamenta en el artículo 45 de la Constitución, aunque su desarrollo concreto corresponda al legislador. En la medida en que se tolere un aprovechamiento especial de los bienes ambientales que suponga un cierto deterioro, puede exigirse una tasa correspondiente al importe de los costes sociales que su producen o (si tales costes son imposibles de medir) a la utilidad del sujeto contaminante, equivalente a los costes de evitar la contaminación; esta idea se refuerza si la vinculamos al principio quien contamina paga.

IV. CONDICIONANTES DE LOS TRATADOS DE LA UE ANTE LA TRIBUTACIÓN AMBIENTAL.

Como bien es sabido, sólo desde fechas relativamente recientes se ha manifestado el interés de las Comunidades en materia de medio ambiente. Desde la Conferencia de Estocolmo de 1972 y el Primer Plan de Acción Comunitaria en materia de Medio Ambiente, se ha desarrollado paulatinamente una acción política y normativa que responde a los problemas de la contaminación y degradación ambiental. En la actualidad, los Tratados contienen exigencias sobre la política de medio ambiente; además, como dicha política puede afectar a la consecución del mercado interior, los criterios de éste deben ser tomados en cuenta con objeto de determinar la compatibilidad de las medidas medio ambientales, en concreto, de las de carácter fiscal, con los Tratados.

A continuación vamos a hacer una breve reseña de los principios de carácter medio ambiental que se recogen en los Tratados, haciendo especial hincapié en el principio quien contamina paga, para seguidamente analizar las normas relativas al mercado interior que condicionarán las futuras medidas fiscales nacionales de carácter ambiental.

1. PRINCIPIOS DE LA POL??TICA DE MEDIO AMBIENTE EN LOS TRATADOS.

La introducción del elemento ambiental en el Derecho originario se produjo en el Acta Única Europea, refrendándose en las sucesivas modificaciones de los Tratados. Hoy encontramos estas realidades en el art. 174 del TCE.

A. Principio de nivel de protección elevado.

El artículo 2 incluye dentro de las misiones de la Comunidad la de promover un alto nivel de protección de mejora de la calidad del medio ambiente. El apartado 2 del artículo 174 insiste al decir que ? la política de la Comunidad en el ámbito del medio ambiente tendrá como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado, teniendo presente la diversidad de situaciones existentes en las distintas regiones de la Comunidad?.

Este precepto está dirigido a evitar un estancamiento de la armonización ambiental basado en niveles mínimos, orientando a los Estados miembros al establecimiento de las medidas más eficaces de protección ambiental en función de los avances técnicos y de las exigencias locales y regionales. Este principio es así un criterio interpretativo para resolver los conflictos entre la protección ambiental y otros objetivos comunitarios, aunque no supone la primacía jerárquica de aquella.

B. Los principios de cautela y acción preventiva.

Estos principios, recogidos en el artículo 174.2 TCE, pretenden evitar los riesgos de daños ambientales, así como impedir el futuro agotamiento de los recursos naturales. Su aplicación es viable incluso en los casos en los que no exista una plena certeza científica de los efectos en el medio ambiente de una determinada actividad. Esto puede relacionarse con la fiscalidad ambiental; cuando no existe esa certeza sobre los efectos medio ambientales es más apropiada la adopción de medidas desincentivadoras, en vez de prohibiciones que deberían plantearse sólo ante daños reales y conocidos.

C. Principio de actuación en la fuente.

Este principio también se relaciona con un criterio de prevención, ya que busca evitar que la lesión ambiental se produzca, como alternativa ventajosa a la reparación del daño causado. También existe relación con el principio quien contamina paga: las medidas de protección ambiental deben incidir sobre el agente contaminante para que éste modifique su conducta.

Amparándose en este principio, la STJCE de 9 de julio de 1992 ha interpretado que un Estado puede prohibir la importación de residuos, sin que sea esta una restricción al mercado interior de carácter discriminatorio. Sin embargo, no parece que pudiera justificar el establecimiento de tributos sobre los residuos, pues esta medida lesionaría las libertades comunitarias sin asegurar la eliminación de los residuos en la fuente. Sí que podría en cambio incidir en la configuración de los hechos imponibles y de los elementos cuantitativos.

D. Principio quien contamina paga.

El principio quien contamina paga es el principio que guarda una mayor relación con la fiscalidad ambiental, tanto desde su perspectiva económica como desde la jurídica. Antes hemos mencionado como el principio quien contamina paga nace el ámbito de las ciencias económicas, pretendiendo reflejar en el precio de las actividades y productos contaminantes las deseconomías externas causadas por el deterioro del medio ambiente. El desarrollo del principio quien contamina paga se proyecta sobre instrumentos de protección ambiental, como la responsabilidad civil por daños al medio ambiente; pero especialmente sobre el ordenamiento jurídico-financiero y sobre las concretas categorías jurídico tributarias preexistentes (hecho imponible, base imponible, incentivos fiscales, subvenciones).

No obstante, los tributos ambientales no son una exigencia obligada de este principio. Hay que tener además en cuenta que este principio debe de conciliarse con los principios de justicia y solidaridad en el sostenimiento de los gastos públicos, que se manifiesta en el criterio de la capacidad económica. Y más cuando comprobamos que el principio quien contamina paga, no es un principio de carácter fiscal, sino un criterio de imputación de las responsabilidades que atiende al daño causado en un supuesto concreto, mientras que los tributos se refieren a la sostenibilidad de los gastos públicos según la capacidad económica (criterio general y abstracto).

Debe quedar claro que nos encontramos ante un principio que obliga al resultado, esto es, a que los costes de la contaminación recaigan en el agente causante con la finalidad de evitar así la contaminación misma. Por eso aparece como el mejor medio para introducir el interés ambiental en el ordenamiento jurídico y sobre todo en el tributario.

En este sentido, puede manifestarse de muchas formas: con la supresión y prohibición de subvenciones y beneficios fiscales a las empresas contaminantes [9] ; con instrumento económicos correctores de los precios (tributos ambientales); y con una reforma fiscal ecológica [10] . Esta idea se está estudiando en los últimos años y cabe la posibilidad de que se lleve a la práctica en nuestro ámbito en el medio plazo. Se pretende introducir impuestos sobre la energía, el consumo de agua, las materias primas, y las emisiones y residuos [11] , a cambio de reducir otros tributos que en la actualidad repercuten negativamente en el empleo y en las inversiones. A través de esta neutralidad recaudatoria, la reforma proporcionaría el denominado ?doble dividendo?: mejora de la situación medio ambiental y beneficio social desde el punto de vista económico y laboral.

2. EVENTUALES L??MITES COMUNITARIOS A LAS PROPUESTAS DE FISCALIDAD AMBIENTAL

Con el Acta Única Europea comienza la ?constitucionalización? de los principios medioambientales, cuya redacción se ha ido matizando hasta el momento actual. Estos principios se integran en los ordenamientos de los Estados Miembros, de tal manera que bien habríamos podido tratarlos al hablar del fundamento jurídico de la protección medioambiental.

En cuanto al aspecto tributario, hay que señalar que las medidas fiscales que se pretendan desarrollar han de ser respetuosas con los principios generales del mercado interior comunitario.

A. Base competencial del tratamiento comunitario del medio ambiente.

El Primer Programa de Acción en Materia Ambiental, aprobado en 1973, es el primer texto de carácter jurídico sobre materia ambiental dictado por las Comunidades Europeas. Sin embargo era difícil encontrar el fundamento de las competencias ejercidas por las Comunidades en los Tratados [12] . La base jurídica se introduce en 1986, en el Acta Única Europea, que ya otorga competencias específicas a los órganos comunitarios, introduciendo en el texto de los Tratados el sistema de programación seguido hasta entonces (art. 130R a 130T), al tiempo que se establecía un nuevo procedimiento para la armonización de las normas nacionales (art. 100 A).

En 1992 el Tratado de Maastricht refuerza las competencias ambientales e integra la protección del medio ambiente en el catálogo de las políticas comunitarias (art. 2 TCE relativo al crecimiento sostenible y art. 3.k), en el que se menciona la política en el ámbito del medio ambiente). El Tratado de Amsterdam no ha supuesto grandes modificaciones con respecto a esta línea (nn. arts. 174-176). En todo caso hablamos de competencias concurrentes con las de los Estados miembros, de modo que éstos pueden establecer sus propias regulaciones en tanto no se hayan dictado normas comunitarias.

B. Límites derivados del TCE.

Ya hemos indicado que la característica definitoria de un tributo ambiental es su carácter orientador de la conducta de los agentes económicos. Debido a esto las regulaciones nacionales tributarias de carácter ambiental corren el peligro de ir en contra de las libertades económicas comunitarias y de distorsionar la competencia. Vamos a observar a continuación, entonces, la relación entre estos aspectos básicos del sistema jurídico-económico comunitario y la tributación ambiental.

1. Prohibición de derechos de aduana y Medidas de Efecto Equivalente (art. 25 TCE, antiguo 12).

El artículo 25 TCE prohibe entre los Estados miembros los derechos de aduana de importación y exportación o exacciones de efecto equivalente. Esta prohibición de aplicará también a los derechos de aduana de carácter fiscal. Según el TJCE las exacciones de efecto equivalente son toda aquella carga pecuniaria, impuesta unilateralmente, cualesquiera que sean su denominación y técnica, que grave las mercancías nacionales o extranjeras debido a su paso por la frontera, cuando no sea un derecho de aduana propiamente dicho [13] . No hay medida de efecto equivalente si el tributo forma parte de un régimen general de gravámenes internos que abarque categorías de productos según criterios objetivos desvinculados del origen de los productos, salvo que el efecto equivalente a un derecho de aduana se hubiera encubierto con una exención de la producción nacional.

De este modo. El gravamen de determinadas mercancías por motivos medio ambientales se considerará contrario al derecho comunitario. Eventuales tributos sobre los residuos importados, sobre el transporte en función del peso de las mercancías o sobre productos importados susceptibles de producir emisiones contaminantes constituyen conductas prohibidas por el art. 25. Lo mismo sucede en el caso de tributos ecológicos cuya recaudación este afectada a actividades en beneficio de los productores nacionales (no pasa lo mismo con los consumidores, aunque habría que tener en cuenta las normas sobre ayudas de Estado).

No hay ninguna excepción a esta prohibición de derechos de aduana o medidas de efecto equivalente. En el ámbito jurisprudencial se ha aceptado la exclusión de aquellos gravámenes que constituyen la remuneración de un servicio voluntario, así como los servicios obligatorios en virtud de la normativa comunitaria, siempre que el importe no supere el coste del servicio. En definitiva, nos encontramos ante tasas; pero es muy difícil, dados estos límites, establecer tasas con finalidad incentivadora

2. Prohibición de tributos internos discriminatorios (art. 90 TCE, ant. 95).

El artículo 90 TCE establece que ningún Estado gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualesquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones. Se prohibe así que un producto importado pague impuestos superiores a los de un producto nacional similar; si no existieran productos similares, no se podría tampoco proteger otra producción nacional.

Acercándonos a supuestos concretos, podemos indicar que están permitidos los beneficios fiscales para aquellos productos que cumplan la normativa medio ambiental propia. En cambio no parece posible elaborar un impuesto sobre la electricidad diferenciado en función de su origen más o menos contaminante, ya que no sabemos con certeza ese origen en el caso de la electricidad importada.

3. Prohibición de restricciones cuantitativas al tráfico intracomunitario y de Medidas de Efecto Equivalente (art. 28 TCE, ant. 30).

El artículo 28 TCE establece que quedarán prohibidas entre los Estados miembros las restricciones cuantitativas a la importación así como todas las medidas de efecto equivalente; lo mismo hace el art. 29 con respecto a las importaciones. Estas prohibiciones pueden ser excepcionadas cuando existan ?justificadas razones de orden público, moralidad y seguridad públicas, protección de a salud y vida de las personas y animales y seguridad públicas, preservación de los vegetales, protección del patrimonio artístico, histórico o arqueológico nacional o protección de la propiedad industrial o comercial, protección de la salud y vida de las personas. No obstante, tales prohibiciones o restricciones no deberán constituir un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta al comercio entre los Estado miembros?.

En supuestos muy limitados podremos entender que un tributo de naturaleza medio ambiental pueda ser una medida de efecto equivalente a las restricciones cuantitativas, ya que cae mejor dentro de la órbita de los supuestos que acabamos de ver. Esto precisión es importante ya que implica la no aplicación del conjunto de supuestos de excepción del artículo 30.

4. Cláusula standstill en política de transporte (art. 71 TCE, ant. 75).

El artículo 71 TCE señala que hasta que se adopte la normativa comunitaria sobre el transporte internacional, ? ningún Estado miembro podrá, sin el acuerdo unánime del Consejo, hacer que las diferentes disposiciones que estuvieran regulando esta materia el 1 de enero de 1958 o, para los Estados que se hayan adherido, en la fecha de su adhesión, produzcan efectos que, directa o indirectamente, desfavorezcan a los transportistas de los demás Estados miembros con respecto a los transportistas nacionales?.

Amparándose en este precepto, la STJCE se pronunció en contra de la tasa por autorización de transporte pesado por carretera que introdujo el Gobierno Alemán, al tiempo que reducía el Impuesto de Circulación de Vehículos (exigible sólo a los transportistas alemanes); todo ello con la finalidad de proteger el entorno favoreciendo el desplazamiento del tráfico por carretera hacia medios de transporte ferroviario y fluvial. El Tribunal, tras realizar un control de idoneidad, consideró que no quedaba probado que la medida fuera adecuada para provocar dicho desplazamiento de los volúmenes de tráfico, en vez de un aumento de la cuota de mercado de los transportistas alemanes en detrimento de los transportistas de los demás países.

5. Prohibición de ayudas de Estado (art. 87 TCE, ant. 92).

Según el artículo 87 TCE serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo determinadas empresas o producciones. De aquí podría deducirse la prohibición de ciertos beneficios fiscales en materia medio ambiental, prohibición que se apoyaría además en el principio quien contamina paga, que obliga al causante de la contaminación a asumir el coste de cumplir la normativa en materia de medio ambiente [14] . Sin embargo hay diferencias conceptuales entre la prohibición de ayudas de Estado y el principio quien contamina paga, que determinan una extensión diferente.

El concepto de ayuda de Estado se define por la concurrencia de cuatro elementos: carácter público de la ayuda; beneficio empresarial; carácter específico; relevancia para el tráfico intracomunitario, falseando la competencia. Dentro del carácter público se incluyen los beneficios fiscales. La interpretación amplia que se hace de estos requisitos produce que, en la práctica, aparecerán en las ayudas contrarias al principio quien contamina paga. Sólo surgen problemas con relación al carácter específico de las ayudas de Estado, que no concurre en los beneficios fiscales de ámbito general contrarios al principio quien contamina paga. La interpretación extensiva de estos supuestos, haciéndolos equivalentes al principio contaminador-pagador es importante, ya que facilita a la Comisión un control directo, sin necesidad de poner en marcha un proceso por incumplimiento ante el Tribunal de Justicia, y un cierto margen de discrecionalidad en la autorización do no de diversos beneficios fiscales.

La posible autorización de ayudas de Estado está prevista en los artículos 99 y siguientes del Tratado, y desarrolladas por los Reglamentos 994/98/CE, de 7 de mayo, que menciona las ayudas a favor de la protección del medio ambiente en el artículo 1.1.a).iii; y 659/99 en cuanto al procedimiento. La Comisión había aprobado anteriormente, en 1994, las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado a la protección del medio ambiente. No es el mejor instrumento normativo que se podía usar y por eso los Reglamento precitados prevén futuros reglamentos de la Comisión en este sentido.

Las Directrices distinguen tres tipos de ayudas: incentivos a la inversión para proteger el medio ambiente, medidas horizontales de apoyo (investigación, información) y ayudas al funcionamiento (subvenciones, desgravaciones de impuestos y exacciones medio ambientales y ayudas a los consumidores de productos no contaminantes). Dentro de estas últimas, que son las que nos interesan dentro de nuestro estudio, la Comisión sólo admite dos supuestos: financiación pública de los costes adicionales de recogida, recuperación y tratamiento de residuos en el ámbito local a favor de empresas y consumidores; y beneficios fiscales temporales en impuestos ecológicos. Las exenciones en impuestos ecológicos podrán autorizarse siempre que sea necesario para compensar una pérdida de competitividad, especialmente a escala internacional. También deberá tenerse en cuenta la contribución de la empresa a las medidas para reducir la contaminación. En la práctica sólo parece posible reducir las exenciones relativas a tributos sobre las emisiones (y no sobre el tráfico de bienes), que son las que recaerían sobre empresas radicadas en el territorio de un Estado.

BIBLIOGRAF??A Y DOCUMENTACIÓN

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BORRERO MORO, C. J., Límites del Derecho comunitario a los tributos ambientales; NUE nº 193, febrero de 2001.

EMBID IRUJO,A., La fiscalidad ambiental y los principios de su régimen jurídico, RAP nº 148.

GARC??A VILLAREJO, A., El sector público y el control del medio ambiente, en AA.VV. Medio ambiente y crisis rural; Universidad de Valladolid, 1996.

HERRERA MOLINA, P. M., Derecho tributario ambiental, Ed. Marcial Pons, Madrid, 2000.

VAQUERA GARC??A,A., Fiscalidad y medio ambiente, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1999.

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[1] Ver el documento de la AEMA (Agencia Europea del Medio Ambienta) Environmental taxes: recent developments in tools for integration, noviembre de 2000.

[2] Este concepto amplio se usa en la legislación sobre impacto ambiental. Al respecto, ver HERRERA MOLINA, P. M., Derecho tributario ambiental, Ed. Marcial Pons, Madrid, 2000, páginas 23 y ss.

[3] El art. 132 CE señala que son bienes de dominio público estatal los que determine la ley, y en todo caso, la zona marítimo terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de la zona económica y la plataforma continental.

[4] Ver VAQUERA GARC??A,A., Fiscalidad y medio ambiente, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1999, página 122 y ss.

[5] Este pronunciamiento versa sobre la constitucionalidad de la Ley andaluza sobre el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas. Considera el TC que los titulares de estas tierras manifiestan una capacidad económica potencial, lo que es suficiente, a los efectos del artículo 31.1 CE, para la implantación del impuesto con una finalidad evidentemente extrafiscal.

[6] EMBID IRUJO,A., La fiscalidad ambiental y los principios de su régimen jurídico, RAP nº 148.

[7] V. HERRERA MOLINA, op. cit.

[8] HERRERA MOLINA, op. cit., pag. 61.

[9] El artículo 175.5 TCE señala algunas excepciones que pueden darse a este criterio en atención a la producción de costes que se consideren desproporcionados para las autoridades públicas.

[10] Ver AEMA op. cit., y HERRERA MOLINA, op. cit., pag. 45.

[11] En este camino se encontraba la Propuesta de Directiva sobre el Impuesto sobre el CO2. V. VAQUERA GARC??A, op. cit., pp. 226-261.

[12] Su única base podría encontrarse en las competencias subsidiarias (ant. Art. 235 TCEE) en relación con la referencia a la mejora del nivel de vida (ant. Art. 2 TCEE), así como en las potestades de aproximación de los ordenamientos nacionales en orden al establecimiento del mercado común (ant. Art. 100 TCEE).

[13] STJCE 7 de diciembre de 1995.

[14] De todos modos, la prohibición de beneficios fiscales derivada del principio quien contamina paga no es una prohibición absoluta, sino susceptible de ponderación jurídica con relación a otros objetivos comunitarios.